Die Nachversteuerung nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG erfasst nach Auffassung der Finanzverwaltung alle Gesellschafter der ehemaligen Mitunternehmerschaft. Sie versteuern einen laufenden – nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigten – Gewinn entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel. Verwaltungsseitig wird jedoch akzeptiert, in die schriftliche Realteilungsvereinbarung eine Nachversteuerungsklausel aufzunehmen, wonach die Nachversteuerung derjenige Gesellschafter trägt, der die Veräußerung oder Entnahme getätigt hat. Soweit Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers von einem anderen Realteiler im Rahmen der Realteilung übernommen wurde, ist der Gewinn nur dann dem übernehmenden Realteiler zuzurechnen, wenn dies in den schriftlichen Vereinbarungen über die Realteilung so vereinbart wurde.
Der rückwirkende Ansatz des gemeinen Werts ist nicht nur im Fall der Veräußerung/Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter innerhalb der Sperrfrist geboten, sondern wie erwähnt auch dann, wenn sämtliche der betroffenen Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsveräußerung übertragen werden.
In einem Urteilsfall beim BFH war eine 2-gliedrige ärztliche Gemeinschaftspraxis (GbR) im Wege einer echten Realteilung beendet worden. Die jeweils zu 50 % mit entsprechender Gewinnverteilungsquote beteiligten Ärztinnen übernahmen die im Rahmen der Realteilung zugeteilten einzelnen Wirtschaftsgüter zu Buchwerten in freiberufliche Einzelpraxen, in denen sie ihre ärztliche Tätigkeit nach Auflösung der GbR fortsetzten. 15 Monate nach der Realteilung veräußerte eine der beiden Realteilerinnen ihre im Wege der Realteilung entstandene Arztpraxis. Die Auseinandersetzungsvereinbarung enthielt keine Regelungen zu einer Veräußerung oder Entnahme des Gesamthandsvermögens innerhalb der Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG. Die Ärztin, die ihre Praxis veräußert hat, war der Meinung, die innerhalb der Sperrfrist veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen seien zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der daraus resultierende Gewinn sei aber nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen.
Das Finanzamt rechnete den Sperrfristverletzungsgewinn entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung als Aufgabegewinn beiden Ärztinnen jeweils hälftig zu. Der Gewinnfeststellungsbescheid wurde von der Ärztin angefochten, die keine Sperrfrist verletzt hatte, um zu erreichen, dass der gesamte Gewinn aus der Sperrfristverletzung ihrer früheren Mitgesellschafterin zugerechnet wird.
Der BFH hat entschieden, dass der gesamte Gewinn aus der Sperrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG (nur) der Sperrfristverletzerin zuzurechnen ist.
Vom BFH offengelassene Fragen
Da der Sperrfristverletzungsgewinn im Gewinnfeststellungsbescheid als Aufgabegewinn festgestellt und diese Feststellung bestandskräftig geworden war, bedurfte es im Urteilsfall keiner Entscheidung der streitigen Frage, ob es sich bei dem nach einer echten Realteilung aufgrund einer Sperrfristverletzung entstehenden Gewinn stets um einen (ggf. nicht begünstigten) Aufgabegewinn der Gesellschaft i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG oder einen laufenden Gewinn auf der Gesamthandsebene handelt.
Die Frage, ob der aus der Verletzung der Sperrfrist gem. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG resultierende Gewinn nicht nur im vorliegenden Fall der Betriebsveräußerung, sondern stets nach Maßgabe des § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen ist, sofern die Beteiligten keine abweichende Zurechnung in der Realteilungsvereinbarung bestimmt haben, hat der BFH offengelassen (Rn. 39 der genannten Entscheidung). Es empfiehlt sich auf jeden Fall, eine Regelung für die Gewinnzurechnung bei einer Sperrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG in die Realteilungsvereinbarung aufzunehmen. Die Finanzverwaltung akzeptiert auch schriftliche Vereinbarungen, wonach die Nachversteuerung von demjenigen Realteiler (allein) zu tragen ist, dem die schädliche Veräußerung bzw. Entnahme zuzurechnen ist.