Rechnungsabgrenzung nach HGB und EStG / 5 Ermittlung der Höhe der Rechnungsabgrenzungsposten

5.1 Grundlagen

Rz. 65

Handelsrechtlich sind die Rechnungsabgrenzungsposten zu jedem Bilanzstichtag neu zu berechnen, da sie mangels Qualifikation als Vermögensgegenstand bzw. Schuld keiner Bewertung zugänglich sind.^[1] Die Höhe dieser Verrechnungsposten kann demnach nur berechnet werden, weshalb weder Abzinsungen von Rechnungsabgrenzungsposten, sofern sich diese über mehrere Geschäftsjahre erstrecken, noch außerplanmäßige Abschreibungen bei gesunkenem Wert der Gegenleistung vorzunehmen sind.^[2]

Rz. 66

Auch steuerrechtlich sind die Rechnungsabgrenzungsposten keiner Bewertung zugänglich, da sie weder als positive Wirtschaftsgüter noch als Schulden anzusehen sind. § 6 EStG ist, da die Rechnungsabgrenzungsposten lediglich laufende Ausgaben bzw. Einnahmen abgrenzen, weder unmittelbar noch sinngemäß anzuwenden; ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten kann daher auch nicht auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden.^[3]

Rz. 67

Die Höhe der Rechnungsabgrenzung ermittelt sich ausschließlich nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung,^[4] weshalb dieser Ermittlung das Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung am Bilanzstichtag zugrunde gelegt wird^[5].^[6] Unerheblich ist dabei, ob oder in welcher Höhe noch Kosten anfallen, die durch die Gegenleistung verursacht sind.^[7]

Rz. 68

Sofern sich der Umfang der Gegenleistung ändert, ist das Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung neu zu bestimmen und die Höhe des Rechnungsabgrenzungspostens ggf. anzupassen.^[8]

Rz. 69

Bilanzierte Rechnungsabgrenzungsposten sind in dem Geschäftsjahr aufzulösen, in dem der ihnen zugrunde liegende Aufwand bzw. Ertrag wirtschaftlich entstanden ist.^[9] Bezieht sich der Rechnungsabgrenzungsposten auf einen Zeitraum, der mehr als 1 Jahr umfasst, ist der Rechnungsabgrenzungsposten um den jeweiligen Betrag, der dem abgelaufenen Jahr erfolgsmäßig zuzurechnen ist, zu vermindern.^[10] So vermindert sich bspw. bei Dauerschuldverhältnissen der Rechnungsabgrenzungsposten um die zeitanteilig erbrachte Gegenleistung.^[11] Die Höhe des Abgrenzungspostens reduziert sich folglich entsprechend der Veränderung der noch ausstehenden Gegenleistung.^[12]

[1] Vgl. Schubert/Waubke, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 2022, § 250 Rz. 29.

[2] BMF, Schreiben v. 20.6.2005, IV B 2 – S 2134 – 17/05, BStBl 2005 I S. 801. Vgl. ausführlich Tiedchen, in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II/9 Rz. 133 ff., Stand: 10/2023.

[3] Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG-Kommentar, 2024, § 5 EStG Rz. 253.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 12.8.1982, IV R 184/79, BStBl 1982 II S. 696.

[5] Vgl. BFH, Urteil v. 17.7.1974, I R 195/72, BStBl 1974 II S. 684; BFH, Urteil v. 23.3.1995, IV R 66/94, BStBl 1995 II S. 772.

[6] Vgl. Schubert/Waubke, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 2022, § 250 Rz. 29.

[7] Vgl. BFH, Urteil v. 26.5.1976, I R 80/74, BStBl 1976 II S. 622; BFH, Urteil v. 12.8.1982, IV R 184/79, BStBl 1982 II S. 696.

[8] Vgl. Tiedchen, in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II/9 Rz. 138, Stand: 10/2023.

[9] Vgl. Küting, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 250 HGB Rz. 82, Stand: 12/2023; Schubert/Waubke, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 2022, § 250 Rz. 31; Tiedchen, in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II/9 Rz. 139, Stand: 10/2023.

[10] Vgl. BFH, Urteil v. 12.7.1984, IV R 76/82, BStBl 1984 II S. 713; Weber-Grellet, in Schmidt, EStG-Kommentar, 2017, § 5 EStG Rz. 253.

[11] Vgl. Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 2023, § 250 HGB Rz. 6 m. w. N.

[12] Vgl. Kirsch, in Kirsch, Rechnungslegung, § 250 HGB Rz. 96, Stand: 3/2024.

5.2 Vorgehensweise bei ausgewählten aktiven Rechnungsabgrenzungsposten

Rz. 70

Bei Ausbeuteverträgen^[1] bestimmt sich die Dauer des Rechtsverhältnisses nach der vorhandenen Abbaumenge und der Intensität des Abbaus. Die Abbaumenge kann regelmäßig am Ende des Jahres festgestellt werden. Der Begriff der "bestimmten Zeit" lässt sich somit über die jeweilige Fördermenge definieren. Deshalb sind Vorleistungen aufgrund von Ausbeuteverträgen zum Abbau von Bodenschätzen als aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren, wenn mit dem Abbau bereits begonnen wurde. Diese Rechnungsabgrenzungsposten sind über die jährlich genau festzustellende Fördermenge aufzulösen, obwohl diese Handhabung oft nicht zu einer im Vorhinein bestimmbaren Abbaudauer führt. Das Objektivierungsgebot wird jedoch erfüllt, da die Vorauszahlungen nicht nach unkontrollierbaren Schätzungen verteilt werden. Die Vorauszahlungen sind jedoch als Anzahlungen auszuweisen, wenn in dem betreffenden Jahr mit dem Abbau noch nicht begonnen wurde.

Rz. 71

Werden im Rahmen eines Filmvertriebsfonds lediglich beschränkte Nutzungsrechte übertragen, liegt ein dem Pachtverhältnis vergleichbares schwebendes Geschäft vor, auch wenn der Lizenznehmer durch Zahlung der Lizenzgebühr einseitig in Vorlage tritt.^[2] Durch Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenz...