Rechnungsabgrenzung nach HGB und EStG / 6 Praxisrelevante Einzelfragen zur Abbildung der Rechnungsabgrenzung

6.1 Buchtechnische Behandlung der Rechnungsabgrenzungsposten

6.1.1 Vorgehensweise

Rz. 89

Zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten stehen dem Bilanzierenden buchungstechnisch zwei verschiedene Varianten zur Verfügung.^[1] So wird nach der ersten Variante im Zeitpunkt der Zahlung die Erfolgswirkung vollständig erfasst und bspw. die gesamte vorausbezahlte Miete als Mietaufwand gebucht. Folglich ist im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen jener Teil der Zahlung, der einem anderen als dem betrachteten Wirtschaftsjahr zuzurechnen ist, mittels eines Rechnungsabgrenzungspostens – im Fall der vorausbezahlten Miete aktiv – abzugrenzen. Neben dieser im Allgemeinen verwendeten Möglichkeit sieht die zweite Variante vor, die Rechnungsabgrenzung bereits bei der Buchung des entsprechenden Geschäftsvorfalls, also während des Wirtschaftsjahres, vorzunehmen. Durch diese zeitnahe Aufteilung der Zahlung ist es möglich, jederzeit und insbesondere auch während des laufenden Geschäftsjahres den bereits erwirtschafteten Gewinn zu ermitteln.

Auch die Auflösung der Rechnungsabgrenzungsposten in den folgenden Wirtschaftsjahren kann auf unterschiedlichen Wegen erfolgen. So besteht zum einen die Möglichkeit, die gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten gleich nach der Konteneröffnung am Jahresanfang aufzulösen. Zum anderen kann eine Auflösung zu dem Zeitpunkt vorgenommen werden, in dem der abgegrenzte Aufwand bzw. Ertrag wirtschaftlich entstanden ist. Gemeinhin wird die Auflösung der gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten am Jahresende im Rahmen des Jahresabschlusses vorgenommen und mit der Prüfung verbunden, ob der Grund für die vorgenommene Rechnungsabgrenzung (evtl. auch nur teilweise) weiterhin besteht.

[1] Vgl. hierzu und folgend ausführlich Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 2020, S. 255 f.

6.1.2 Buchungssätze bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten

Rz. 90

Bildung der aktiven Rechnungsabgrenzungsposten

• bei vorbereitender Abschlussbuchung (Variante 1):

Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Aufwandskonto

• bei laufender Buchung (Variante 2):

Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Bank (bzw. Kasse)

• Auflösung der aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in späteren Wirtschaftsjahren:

Aufwandskonto an Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten

6.1.3 Buchungssätze bei passiven Rechnungsabgrenzungsposten

Rz. 91

Bildung der passiven Rechnungsabgrenzungsposten

• bei vorbereitender Abschlussbuchung (Variante 1):

Ertragskonto an Passiver Rechnungsabgrenzungsposten

• bei laufender Buchung (Variante 2):

Bank (bzw. Kasse) an Passiver Rechnungsabgrenzungsposten

• Auflösung der passiven Rechnungsabgrenzungsposten in späteren Wirtschaftsjahren:

Passiver Rechnungsabgrenzungsposten an Ertragskonto

6.2 Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB

Rz. 92

Eine besondere Ausprägung der bilanzrechtlich gebotenen Einzelbetrachtung, aber auch des Grundsatzes der Bilanzklarheit, ist das sog. Saldierungsverbot, welches in § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB kodifiziert ist, wonach Positionen der Aktivseite nicht mit Positionen der Passivseite verrechnet werden dürfen – entsprechendes gilt auch für Aufwendungen und Erträge bzw. Grundstücksrechte und Grundstückslasten. Mittels dieses Verrechnungsverbots soll der Informationsgehalt des Jahresabschlusses verbessert werden, indem die genannten Bilanzpositionen getrennt (brutto) ausgewiesen werden. Als Bilanzpositionen i. S. d. § 266 Abs. 2 und 3 HGB unterliegen auch die Rechnungsabgrenzungsposten dem Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB.^[1]

[1] Vgl. Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen – Kommentar zum HGB mit Bezügen zum Steuerbilanzrecht, AktG, GmbHG, PublG und rechtsvergleichenden Bezügen zu Österreich, 2023, § 250 HGB Rz. 82; Hayn/Weigert, Rechnungsabgrenzungsposten, in Böcking u. a., Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stichwort B 218 Rz. 15, Stand: 1/2024; Tiedchen, in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II/9 Rz. 128, Stand: 10/2023.

6.3 Ausweispflicht und Wesentlichkeit

Rz. 93

Sofern die Voraussetzungen des § 250 Abs. 1 und 2 HGB bzw. § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG kumulativ erfüllt sind, besteht sowohl handels- als auch steuerrechtlich ein Aktivierungs- bzw. Passivierungsgebot für aktive bzw. passive Rechnungsabgrenzungsposten. Umgekehrt ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut aber auch ein Bilanzierungsverbot für all jene Fälle, die die Voraussetzungen nicht erfüllen.^[1] Ist eine Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten geboten, sind die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten nach Maßgabe des § 266 Abs. 2 HGB unter der Bilanzposition C auf der Aktivseite der Bilanz und die passiven Rechnungsabgrenzungsposten nach § 266 Abs. 3 HGB unter der Bilanzposition D auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen.

Rz. 94

Gleichwohl hatte sich in der Praxis aus Vereinfachungsgründen über den Gesetzeswortlaut hinaus ein Aktivierungswahlrecht etabliert, indem sich auf den Grundsatz der Wesentlichkeit berufen wurde.^[2] Demzufolge war anerkannt, dass von einer Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten ausnahmsweise abgesehen werden konnte, wenn diese Position für die Aussagekraft der Bilanz von untergeordneter Bedeutung war; von einer derartigen untergeordneten Bedeutung waren bspw. geringfügige, regelmäßig wiederkehrende Beträge erfasst, deren u...