Rechnungsabgrenzung nach HGB und EStG / 7.2.2 Behandlung der Rechnungsabgrenzungsposten beim Wechsel der Gewinnermittlungsart

Rz. 101

Infolge der unterschiedlichen Gewinnermittlungsprinzipien der Einnahmen-Überschussrechnung und des Betriebsvermögensvergleichs und der daraus resultierenden differenzierten zeitlichen Erfassung von Gewinnauswirkungen verschiedener Geschäftsvorfälle kann es beim Übergang zu der jeweils anderen Gewinnermittlungsart zu einer Doppel- oder Nichterfassung von Gewinnauswirkungen kommen. Zur sachgerechten einmaligen Erfassung der aus diesen Geschäftsvorfällen resultierenden Gewinne und zur zutreffenden Ermittlung des Totalgewinns ist beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ein Übergangsgewinn bzw. -verlust zu ermitteln, der eine derartige Doppel- bzw. Nichterfassung korrigiert.

Rz. 102

Während – wie oben beschrieben – Ausgaben bzw. Einnahmen für Nutzungsüberlassungen von mehr als fünf Jahren, die im Voraus geleistet wurden, abzugrenzen sind bzw. abgegrenzt werden können und damit eine Gleichbehandlung für beide Gewinnermittlungsmethoden sichergestellt ist, ist beim Wechsel der Gewinnermittlungsart eine Korrektur etwa für im Voraus gezahlte Miete oder im Voraus vereinnahmte Zinsen erforderlich, soweit diese Einnahmen bzw. Ausgaben nicht gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 oder Abs. 2 Satz 3 EStG verteilt werden.^[1] Entsprechendes gilt im Fall eines Disagios bzw. Damnums.

Rz. 103

Ob und inwiefern eine Korrektur vorzunehmen ist, ist für jeden Bilanzposten bzw. Geschäftsvorfall einzeln zu beurteilen, für den nach der Einnahmen-Überschussrechnung und dem Betriebsvermögensvergleich eine zeitlich auseinanderfallende Gewinnerfassung vorgesehen ist.^[2] Die vorzunehmende Korrektur ist dabei von der jeweiligen Behandlung in der Einnahmen-Überschussrechnung bzw. beim Betriebsvermögensvergleich, aber auch von der Wechselrichtung, d. h. Übergang der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich bzw. Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung abhängig. Grundsätzlich sollte zur Bestimmung der erforderlichen Korrektur zunächst die bisherige Gewinnauswirkung (nach der "alten" Gewinnermittlungsart) und die zukünftige Gewinnauswirkung (nach der "neuen" Gewinnermittlungsart) gegenübergestellt werden. Darauf aufbauend ist zu entscheiden, ob und wie der zu beurteilende Vorgang im Rahmen der Ermittlung des Übergangsgewinns gewinnerhöhend oder gewinnmindernd zu erfassen ist. Die beiden nachfolgenden Beispiele dienen der Veranschaulichung.

Rz. 104

Beispiel 1:

Der Gewerbetreibende G wird zum 1.1.01 buchführungspflichtig, da er die Grenzen des § 141 AO überschritten hat. Aufgrund dessen wird ein Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich erforderlich. Unter anderem wurde im September 00 die KFZ-Steuer i. H. v. 900 EUR für das Jahr 01 überwiesen.^[3]

Lösung:

1. Bisherige Gewinnauswirkung (nach der Einnahmen-Überschussrechnung):

   Mit der Zahlung der KFZ-Steuer liegt gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG eine Betriebsausgabe im Jahr 00 vor. Es liegt keine regelmäßig wiederkehrende Zahlung i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG vor. Folglich hat diese Betriebsausgabe den Gewinn des Jahres 00 gemindert.

2. Zukünftige Gewinnauswirkung (nach dem Betriebsvermögensvergleich):

   Die geleistete Zahlung ist im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs aktiv abzugrenzen. Mit der Auflösung des dafür gebildeten aktiven Rechnungsabgrenzungspostens im Jahr 01 wird dieser Vorgang erfolgswirksam erfasst. Dadurch wird der Gewinn im Jahr 01 gemindert.

3. Folge und Konsequenz:

   Dieser Vorgang mindert sowohl im Jahr 00 (im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung) als auch im Jahr 01 (im Zuge des Betriebsvermögensvergleichs) den jeweiligen Periodengewinn. Aufgrund der doppelten Berücksichtigung der Gewinnminderung ist bei der Ermittlung des Übergangsgewinns eine Gewinnerhöhung um 900 EUR vorzunehmen, sodass dieser Geschäftsvorfall den Gewinn im Ergebnis nur einmal gemindert hat.

Rz. 105

Beispiel 2:

Der Gewerbetreibende H stellt ab 1.1.01 seine freiwillig eingerichtete Bücherführung und regelmäßige Abschlusserstellung ein. Aus diesem Grund kann H seinen Gewinn ab 01 nicht mehr nach dem Betriebsvermögensvergleich berechnen und muss zur Einnahmen-Überschussrechnung übergehen. H hat unter anderem Anfang Dezember 00 die Überweisung der KFZ-Versicherung für das Jahr 01 i. H. v. 1.000 EUR veranlasst.

Lösung:

1. Bisherige Gewinnauswirkung (nach dem Betriebsvermögensvergleich):

   Da die Überweisung der KfZ-Versicherung im Voraus geleistet wurde, wirtschaftlich aber dem Jahr 01 zuzurechnen ist, ist nach dem Betriebsvermögensvergleich ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Dieser Geschäftsvorfall ist im Jahr 00 erfolgsneutral behandelt worden. Erst mit der Auflösung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens im Jahr 01 hätte sich der Gewinn gemindert.

2. Zukünftige Gewinnauswirkung (nach der Einnahmen-Überschussrechnung):

   Die Zahlung der KFZ-Versicherung wurde bereits im Jahr 00 geleistet. Dementsprechend führt dieser Geschäftsvorfall nicht zu einer Betriebsausgabe im Jahr 01. Bei Anwendung der Einnahmen-Überschussrechnung hätt...