Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gese ... / 3.3 Tätigkeitsvergütungen als Sonderbetriebseinnahmen

3.3.1 Grundsatz

Der Begriff "Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft" i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist weit auszulegen.^[1] Unter ihn fallen alle Leistungen, zu denen ein Mitunternehmer z. B. aufgrund

• des Gesellschaftsvertrags,^[2]
• eines Arbeitsverhältnisses^[3]
• eines sonstigen Dienstvertrags i. S. v. § 611 BGB (z. B. die Tätigkeit als Steuerberater),^[4]
• eines Werkvertrags^[5] oder
• eines Geschäftsbesorgungsvertrags^[6]

verpflichtet ist. Der Begriff umfasst nicht nur arbeitnehmerähnliche, sondern auch freiberufliche Tätigkeiten.

Zu den Sondervergütungen gehören nicht nur laufende, sondern auch einmalige Zahlungen, z. B. eine Abfindung an einen sog. Arbeitnehmer-Kommanditisten.^[7] Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Mitunternehmers, der sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer angesehen wird, gehören ebenfalls dazu.^[8]

Praxis-Beispiel

Hinzurechnung der Sondervergütungen eines Mitunternehmers

An der X-KG sind A und B zu je 1/2 als Gesellschafter beteiligt. Der Handelsbilanzgewinn der KG beträgt 100.000 EUR. Beide Gesellschafter haben Tätigkeitsvergütungen von je 5.000 EUR monatlich erhalten, die von der KG als Betriebsausgaben abgezogen wurden. Zur Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns der KG ist wie folgt zu rechnen:

Handelsbilanzgewinn	zusammen 100.000 EUR	A 50.000 EUR	B 50.000 EUR
+ Tätigkeitsvergütungen i. S. des§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG	120.000 EUR	60.000 EUR	60.000 EUR
Steuerlicher Gewinn	220.000 EUR	110.000 EUR	110.000 EUR

Vergütungen für den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH

Zu den hinzurechnungspflichtigen Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gehören auch Vergütungen für den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der zugleich Kommanditist ist, gleichgültig, ob ein Dienstvertrag nur zur GmbH oder unmittelbar zur KG besteht. Erhält also ein Kommanditist Vergütungen dafür, dass er die Geschäfte der GmbH und über diese auch die der KG führt (mittelbare Dienstleistung), sind dies Sonderbetriebsausgaben der GmbH und Sondervergütungen des Geschäftsführers als Mitunternehmer der KG, die den Gesamtgewinn (und Gewerbeertrag) der KG nicht mindern. Geschäftsführervergütungen von der Komplementär-GmbH, die der Kommanditist einer GmbH & Co. KG in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH für die Führung der Geschäfte der KG erhält, zählen zu den von der genannten Vorschrift erfassten Sondervergütungen

^[9].

Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG einen Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung der KG vor, die von einem Kommanditisten der KG als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erbracht wird, so ist der betreffende Betrag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerlich nicht der Komplementär-GmbH, sondern dem die Geschäfte führenden Kommanditisten zuzurechnen.^[10] Es handelt sich insoweit um die Zurechnung eines Entgelts für eine Tätigkeit der Kommanditisten "im Dienst" der KG. Bei der Komplementär-GmbH liegen insoweit verdeckte Einlagen vor (§ 4 Abs. 1 S. 8 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG).^[11]

[1] BFH, Urteil v. 23.5.1979, I R 56/77, BStBl 1979 II S. 763, 765; BFH, Urteil v. 27.5.1981, I R 112/79, BStBl 1982 II S. 192.

[2] Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 15 Rn. 580.

[3] BFH, Urteil v. 24.1.1980, IV R 156-157/78, BStBl 1980 II S. 271.

[4] BFH, Urteil v. 24.1.1980, IV R 154-155/77, BStBl 1980 II S. 269.

[5] § 631 BGB.

[6] § 675 BGB,

BFH, Urteil v. 28.10.1999, VIII R 41/98, BStBl 2000 II S. 339; BFH, Beschluss v. 16.4.2003, IV B143/01.

[7] BFH, Urteil v. 23.4.1996, VIII R 53/94, BStBl 1996 II S. 515.

[8] BFH, Urteil v. 8.4.1992, XI R 37/88, BStBl 1992 II S. 812; BFH, Urteil v. 30.8.2007, IV R 14/06, BStBl 2007 II S. 942.

[9] BFH, Urteil v. 10.7.2002, I R 71/01, BStBl 2003 II S. 191 Rn. 14; BFH, Beschluss v. 8.9.2005, IV B 23/04, BFH/NV 2006 S. 51; BFH, Urteil v. 14.2.2006, VIII R 40/03, BStBl 2008 II S. 182 Rn. 44.

[10] BFH, Urteil v. 28.5.2020, IV R 11/18, BStBl 2020 II S. 641.

[11] Bolk, DStR 2021 S. 401.

3.3.2 Korrespondierende Bilanzierung von Pensionszusagen

Auch Pensionszusagen gehören zu den Vergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht. Sie dürfen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nicht abgezogen werden.^[1]

Pensionsrückstellungen sind in der Steuerbilanz der Personengesellschaft in Höhe des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG gewinnmindernd zu passivieren (bei Altzusagen vor dem 1.1.1987: Wahlrecht), vorausgesetzt, die Voraussetzungen des § 6a EStG zur Bildung einer Rückstellung liegen vor. Die Neutralisierung dieses Aufwands geschieht in der Weise, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Pensionszusage durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird. Es handelt sich hierbei um den Grundsatz der "korrespondierenden Bilanzierung" von Sondervergütungen.

Die Versorgungsanwartschaften sind bei dem begünstigten Gesellschafter in dem Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend zu erfassen, in dem sie be...