Wird das Wirtschaftsgut beim Erwerber Betriebsvermögen, liegt keine verdeckte Entnahme in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Veräußerungsgeschäft vor, die zur Gewinnrealisierung führt, weil der Vorgang unter § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG fällt.
Teilentgeltliche Veräußerung in das Betriebsvermögen
An der X-GmbH & Co. KG (KG) sind als Kommanditisten A und B zu je 50 % sowie – vermögenslos – die Komplementär-GmbH beteiligt. Die KG veräußert ein nicht mehr benötigtes Betriebsgrundstück an A, der das Grundstück in seinem Einzelunternehmen betrieblich nutzt. Bei einem Buchwert von 50.000 EUR und einem Teilwert von 300.000 EUR zahlt A an die KG einen Kaufpreis von 150.000 EUR.
Der Vorgang wird nach der strengen Trennungstheorie nach dem Verhältnis des Entgelts in Form der Barzahlung = 150.000 EUR zum Verkehrswert (= 300.000 EUR) in einen entgeltlichen Teil (50 % Veräußerung durch die KG, entgeltlicher Erwerb durch A) und einen unentgeltlichen Teil (50 %) aufgespalten.[1] Die KG hat das Grundstück i. H. v. 50 % entgeltlich und i. H. v. 50 % unentgeltlich in das Einzelbetriebsvermögen des Mitunternehmers A übertragen. Dem schädlichen Teilentgelt von 150.000 EUR muss 50 % des Buchwerts, also 25.000 EUR (50 % von 50.000 EUR) gegenübergestellt werden, sodass sich eine Gewinnrealisation von 125.000 EUR (150.000 EUR Entgelt abzüglich 25.000 EUR Buchwert) ergibt. Der auf die unentgeltliche Übertragung entfallende Buchwert von 25.000 EUR (50 % von 50.000 EUR) muss von A nach § 7 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG fortgeführt werden, sodass A das Grundstück mit 175.000 EUR aktivieren muss (Anschaffungskosten entgeltlicher Teil = 150.00 EUR + Buchwertfortführung 25.000 EUR).
Lösung nach der Einheitstheorie bzw. modifizierten Trennungstheorie
Die sog. Einheitstheorie ist vom BFH für die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmerenteile) entwickelt worden. Erreicht das Entgelt höchstens den Buchwert z. B. des Betriebs, werden keinerlei stille Reserven aufgedeckt. Der Vorgang ist nach § 6 Abs. 3 EStG als unentgeltliche Übertragung zu behandeln. Liegt das Entgelt über dem Buchwert – aber unterhalb des gemeinen Wertes –, so werden die stillen Reserven teilweise, aber nicht vollständig aufgedeckt, da dann eine Buchwertfortführung und eine Realisation stiller Reserven zusammentreffen.[2]
Die Frage, welche „Theorie“ im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu bevorzugen ist, ist umstritten. Die Finanzverwaltung wendet wie erwähnt bisher die strenge Trennungstheorie an. Diskutiert werden aber nicht nur
- die strenge Trennungstheorie, bei der immer ein anteiliger Gewinn entsteht, also auch, wenn das Teilentgelt den Buchwert nicht übersteigt, sondern auch
- die modifizierte Trennungstheorie und die Einheitstheorie, bei denen eine Gewinn nur entsteht, soweit der Erlös den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteigt.
Der IV. Senat des BFH[3]
favorisiert die modifizierte Trennungstheorie, bei der dem Teilentgelt der volle Buchwert gegenüberzustellen ist, sodass erst ein den vollen Buchwert übersteigendes Teilentgelt zu einer Gewinnrealisation führt.
Finanzverwaltung hält an der strengen Trennungstheorie fest
Das FG Rheinland-Pfalz[4]
hat jüngst entschieden, dass der Veräußerungsgewinn bei einer teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, unter Anwendung der strengen Trennungstheorie, nicht der modifizierten Trennungstheorie zu ermitteln ist. Die Finanzverwaltung[5]
hält in den genannten Fällen weiterhin an der strengen Trennungstheorie fest. Die Rechtslage ist damit höchstrichterlich immer noch ungeklärt. Einspruchsverfahren ruhen im Hinblick auf das Revisionsverfahren IV R 17/23 kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
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