Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gese ... / 6.1 Unentgeltliche Nutzungsüberlassung

6.1.1 Entnahme von Nutzungen

Überlässt die Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens, z. B. einen Pkw, einem Mitunternehmer unentgeltlich zur außerbetrieblichen Nutzung, liegt – sofern dadurch das Wirtschaftsgut nicht selbst entnommen wird – eine Nutzungsentnahme vor. Ebenso wie bei der Leistungsentnahme sind als Entnahme die tatsächlichen Selbstkosten der Nutzung, nicht hingegen ein fiktives Nutzungsentgelt, zu erfassen.^[1] Auch bei Nutzungsentnahmen wird also der durch die außerbetriebliche Nutzung verursachte Aufwand als entnommen angesetzt. Zu den tatsächlichen Selbstkosten gehören im Normalfall der Nutzungsentnahme die gesamten als Betriebsausgaben abgezogenen Aufwendungen unabhängig davon, ob es sich um variable Kosten (z. B. Ausgaben für Öl, Benzin, Strom beim Kfz) oder fixe Kosten (Kfz-Steuer, Kfz-Versicherung, Garagenkosten) handelt.^[2] Finanzierungskosten sind einzubeziehen. Stille Reserven bleiben bei der Bezifferung der Nutzungsentnahme außer Betracht.

^[3] Die Aufwendungen sind entsprechend dem privaten und dem betrieblichen Nutzungsanteil aufzuteilen.

In einem Grundsatzurteil bestätigt der BFH,^[4] dass die Entnahme von Nutzungen betrieblicher Wirtschaftsgüter mit den anteiligen, auf die Entnahme entfallenden Kosten zu bewerten ist. Er begrenzt diesen Nutzungsentnahmewert jedoch auf den Marktwert der Nutzung (bei verbilligter Vermietung einer betrieblichen Wohnung auf die Marktmiete). Im Ergebnis wird durch die Erfassung der Entnahme der Betriebsausgabenabzug rückgängig gemacht, soweit er anteilig auf die Privatnutzung entfällt.

Der Wert der Nutzungsentnahme wird dem Gewinn der Gesellschaft und dem Gewinnanteil des nutzenden Gesellschafters hinzugerechnet. Der Wert der privaten Nutzung von Fahrzeugen im Betriebsvermögen der Personengesellschaft ist spezialgesetzlich geregelt.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 24.5.1989, I R 213/85, BStBl 1990 II S. 8.

[2] BFH, Urteil v. 21.11.1980, VI R 202/79, BStBl 1981 II S. 131 Rn. 29.

[3] BFH, Urteil v. 14.1.1998, XI R 57/93, BFH/NV 1998 S. 1160 Rn. 39.

[4] BFH, Urteil v. 19.12.2002, IV R 46/00, BFH/NV 2003 S. 979.

[5] § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2–4 EStG.

6.1.2 Ausschließliche oder fast ausschließliche private Nutzung

Während ein Grundstück steuerrechtlich in mehrere Wirtschaftsgüter zerfallen kann, scheidet eine derartige Aufteilung bei beweglichen Wirtschaftsgütern aus. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter – wie z. B. ein sowohl betrieblich als auch privat genutzter PKW – sind daher entweder voll dem Betriebsvermögen oder voll dem Privatvermögen zuzurechnen. Werden sie nicht nur vorübergehend überwiegend eigenbetrieblich genutzt, d. h. zu mehr als 50 %, dann gehören sie zum notwendigen Betriebsvermögen.

^[1]

Eine Nutzungsentnahme liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut des gewillkürten oder notwendigen Betriebsvermögens vorübergehend oder auf Dauer, aber in untergeordnetem Umfang für private Zwecke genutzt wird. Es bleibt dann notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, d. h. das Wirtschaftsgut als solches wird nicht entnommen, sondern nur die Nutzung (Nutzungsentnahme). Im Ergebnis wird durch die Erfassung der Nutzungsentnahme der Betriebsausgabenabzug rückgängig gemacht, soweit er anteilig auf die Privatnutzung entfällt. Der Wert der Nutzungsentnahme wird dem Gewinn der Gesellschaft und dem Gewinnanteil des nutzenden Gesellschafters hinzugerechnet.

Durch die Nutzungsüberlassung kann es aber auch zur Entnahme des Wirtschaftsguts selbst kommen. Von Grundstücken und Gebäuden abgesehen, können Wirtschaftsgüter, die teils eigenbetrieblichen Zwecken dienen, zum Teil aber privat genutzt werden, nur entweder in vollem Umfang Betriebsvermögen oder in vollem Umfang Privatvermögen sein.

Bewegliche Wirtschaftsgüter, die nicht nur vorübergehend ausschließlich oder fast ausschließlich – zu mehr als 90 % – privat genutzt werden, gehören zum notwendigen Privatvermögen.^[2] Dies gilt sowohl für den Einzelunternehmer als auch für Mitunternehmer. Wirtschaftsgüter, die zu mehr als 90 % auf Dauer privaten Zwecken eines, mehrerer oder aller Mitunternehmer dienen, gehören folglich zum notwendigen Privatvermögen.

Wichtig

Nutzungsänderung: Private Nutzung mehr als 90 %

Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden beweglichen Wirtschaftsguts (hier: Kfz) in einem Folgejahr auf unter 10 %, ändert dies an der Zuordnung zum Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt.^[3]

Es kommt zwar zu keiner Zwangsentnahme, das Wirtschaftsgut kann aber freiwillig mit seinem Teilwert entnommen werden.

[1] BFH, Beschluss v. 13.5.2014, III B 152/13, BFH/NV 2014 S. 1364 Rn. 6.

[2] BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl 2004 II S. 985; R 4.2 Abs. 1 Satz 5 EStR 2012.

[3] BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 11/11, BStBl 2013 II S. 117.