Rechtsprechungsänderung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen

Leitsatz

1. Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.

2. Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

3. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Normenkette

§ 17 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 4, § 20 Abs. 2, § 5 Abs. 2a EStG, § 255, § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB, Art. 1, Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5, § 135 InsO, § 26, § 30, § 31 GmbHG, § 32a Abs. 1, Abs. 3 GmbHG a.F.

Sachverhalt

Der Kläger, damals noch Angestellter bei der von seinem Vater gegründeten und geleiteten GmbH, verbürgte sich gegenüber Kreditinstituten, um der GmbH eine Kreditaufnahme zu ermöglichen. Später wurde der Kläger planmäßig im Wege vorweggenommener Erbfolge Alleingesellschafter. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH wurde mangels Masse abgelehnt. Der Kläger musste auf die Bürgschaften zahlen.

Entscheidung

Mit dem FG (FG Düsseldorf, Urteil vom 10.3.2015, 9 K 962/14 E, Haufe-Index 8016796, EFG 2015, 1271) hat der BFH nachträgliche Anschaffungskosten im Streitfall bejaht. Zwar führten Forderungsausfälle beim Bürgen nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts grundsätzlich nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten. Der Kläger habe sein Finanzierungsverhalten jedoch nicht an die geänderte Rechtslage anpassen können, sodass in seinem Fall die bisherigen Grundsätze zur Anwendung kämen.

Hinweis

Drei Paukenschläge, deren Echo so schnell nicht verhallen dürfte. So lesen sich die Leitsätze der Besprechungsentscheidung. Fast 9 Jahre nach dem Inkrafttreten des MoMiG hat der BFH in Umrissen die Konsequenzen für § 17 EStG geklärt. Wer mit den Finanzgerichten, der Finanzverwaltung und einer starken Ansicht im Schrifttum angenommen hatte, alles werde beim Alten bleiben, wird nun umdenken müssen. Immerhin: Für Altfälle wendet der BFH die bisherigen Grundsätze weiter an, wenn dies im Einzelfall günstiger ist.

1. Grundlage der bisherigen Rspr. des BFH zu nachträglichen Anschaffungskosten bei § 17 EStG war das Eigenkapitalersatzrecht, wie es bis zum Inkrafttreten des MoMiG zumindest teilweise im GmbHG kodifiziert war. Dass bilanzielles Fremdkapital auch zivilrechtlich unter bestimmten Umständen wie haftendes Eigenkapital behandelt wurde, bot den Anlass und die Rechtfertigung für die Ausweitung des Anschaffungskostenbegriffs bei § 17 EStG. An diese Grundlage hat sich der BFH zwar nicht sklavisch, aber im Wesentlichen doch konsequent gehalten.

a) Bei der Einführung des MoMiG wurde diskutiert, ob denn der Gesetzgeber die sog. Rechtsprechungsregeln abschaffen könne. Das ist jedenfalls de facto geschehen. Ein Eigenkapitalersatzrecht gibt es nicht mehr. Das wird heute nicht mehr bestritten.

b) Im steuerrechtlichen Schrifttum ist das Dilemma schon früh erkannt worden. Viel Energie ist darauf verwandt worden, um nach einer Ersatzgrundlage für den normspezifischen Anschaffungskostenbegriff des BFH bei § 17 EStG zu suchen. Der BFH hat alle diese Ansätze im Detail studiert und ausgewertet, auch wenn dies im Urteil nicht in aller Breite dargelegt wird. Das Urteil hätte sonst leicht mehrere zig Seiten ausfüllen können.

c) Den BFH haben sämtliche Ansätze nicht überzeugt. In aller hier gebotener Kürze:

• Der an die Stelle des Eigenkapitalersatzrechts getretene insolvenzrechtliche Nachrang von Gesellschafterforderungen (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) genügt nicht, weil er für Veräußerungsfälle und Fälle insolvenzfreier Liquidation nur analog angewandt werden könnte. Es handelt sich eben nicht um ein allgemeines Prinzip.
• Das steuerrechtliche Veranlassungsprinzip ist zu unbestimmt. Aus ihm lassen sich jedenfalls die bisherigen Regeln nicht ableiten. Andere Lösungen wären ebenfalls denkbar.
• Das objektive Nettoprinzip ist nicht einschlägig, denn die Veranlassungsprüfung – um die es bei § 17 EStG geht – ist ihm vorgelagert. Nur bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung ist der Abzug der Aufwendungen durch das objektive Nettoprinzip geboten. Es geht aber darum, ob die Hingabe des Geldes durch das Gesellschaftsverhältnis oder durch das Interesse als Fremdkapitalgeber geprägt ist. Forderungsausfälle im Privatvermögen unterliegen auch nach der Neuordnung des § 20 EStG wohl nicht der Besteuerung. Das ist nicht verfassungswidrig.

d) Ergebnis: Eine Ersatzrechtsgrundlage für den erweiterten Anschaffungskostenbegriff...