Reisekosten, Inland / 2.4 Dauerhafte Zuordnung

2.4.1 Zuordnungsprinzipien

Weitere Voraussetzung des Arbeitsortbegriffs "erste Tätigkeitsstätte" ist, dass der Arbeitnehmer einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist. Das Gesetz nennt dabei abschließend 2 Fallgruppen, die eine dauerhafte Zuordnung begründen können:

• Arbeitsrechtliches Zuordnungsprinzip: Dauerhafte Zuordnung des Arbeitnehmers nach dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen oder die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zu einer der genannten ortsfesten betrieblichen Einrichtungen.

• Quantitatives Zuordnungsprinzip: Zeitliche Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer der genannten ortsfesten betrieblichen Einrichtungen, wenn er dort

  • typischerweise arbeitstäglich,
  • 2 volle Arbeitstage pro Woche oder
  • 1/3 seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit

tätig werden soll.

Prognoseentscheidung maßgeblich

Die Abgrenzung ist bei beiden Fallgruppen anhand einer im Voraus zu treffenden Prognoseentscheidung vorzunehmen, deren Grundlage die dienst- bzw. arbeitsrechtlichen Festlegungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind. Diese sog. Ex-ante-Betrachtung hat regelmäßig zu Beginn eines Beschäftigungsverhältnisses zu erfolgen. Deshalb sind auch Zeiträume vor 2014 in die Prüfung der dauerhaften Zuordnung einzubeziehen.^[1] Hat ein Arbeitnehmer nach den Weisungen seines Arbeitgebers seinen Dienst dauerhaft an 4 verschiedenen Einsatzorten zu leisten, wird durch die arbeitsvertragliche Regelung keine erste Tätigkeitsstätte begründet.

Ein Feuerwehrmann, der dienstrechtlich verpflichtet ist, seine dienstliche Tätigkeit an mehreren Einsatzorten in verschiedenen Gemeinden auszuüben, kann trotz seiner zeitlich unbefristeten Zuordnung zu einem Dienstort dort seine erste Tätigkeitsstätte haben. Dies gilt umso mehr, wenn der Feuerwehrmann während des gesamten Zeitraums nur in einer Feuerwache eingesetzt war. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hatte die Feuerwache nicht als erste Tätigkeitsstätte anerkannt, da bei Anwendung der Ex-ante-Prognosebetrachtung auch die qualitativen (zeitlichen) Zuordnungskriterien für eine dauerhafte Zuordnung erfüllt sein müssen. Dieser Entscheidung konnte sich der BFH im Revisionsverfahren nicht anschließen. Nach der Urteilsbegründung sind bei der prognostischen Betrachtung der dauerhaften Zuordnung auch die in der Feuerwache verbrachten Bereitschaftszeiten zu berücksichtigen, da sie zum typischen Berufsbild eines Werkfeuerwehrmanns gehören. Der BFH hat das Verfahren an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen, damit dieses im zweiten Rechtsgang die erforderlichen (Sachverhalts-)Feststellungen nachholen kann, die für eine dienstrechtliche bzw. qualitative Zuordnung erfüllt sein müssen.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 11.4.2019, VI R 40/16, BStBl 2019 II S. 546.

[2] BFH, Urteil v. 26.10.2022, VI R 48/20, BStBl 2023 II S. 582; Vorinstanz FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 28.11.2019, 6 K 1475/18.

2.4.2 Vorrang der arbeitsrechtlichen Zuordnung

Vorrang hat nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes die arbeitsrechtliche Zuordnung. Die zeitliche Abgrenzung ist als subsidiäre Alternative festgelegt, die nur dann zur Anwendung kommt, wenn der Arbeitgeber keine dienst- bzw. arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte getroffen hat oder diese nicht eindeutig ist.

Steuerrecht folgt Arbeitsrecht

Bei der arbeitsrechtlichen Zuordnung bestimmt der Arbeitgeber aufgrund seines Weisungsrechtes, wo der Arbeitnehmer tätig wird. Dieser arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung schließt sich das Steuerrecht an. Dies gilt unabhängig davon, ob die arbeitsrechtlichen Festlegungen schriftlich oder mündlich erteilt werden.

Merkmale der Dauerhaftigkeit

Diese Zuordnung durch den Arbeitgeber zu einer Tätigkeitsstätte muss nach der Prognoseeinschätzung auf Dauer angelegt sein. Das Merkmal der Dauerhaftigkeit ist erfüllt, wenn der Arbeitnehmer an der durch das Direktionsrecht des Arbeitgebers festgelegten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll:

• unbefristet,
• für die Dauer des Dienstverhältnisses oder
• über einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten

Die arbeitsvertragliche Festlegung der Beschäftigungsdauer mit "bis auf Weiteres" kommt einer unbefristeten Einsatzdauer gleich. Bei Beamten ist eine Abordnung bis auf Weiteres wie bei einer Versetzung eine dauerhafte Zuordnung zum neuen Dienstort.^[1]

Änderungen hinsichtlich der Zuordnung, z. B. weil sich die berufliche Tätigkeit beim Arbeitgeber inhaltlich ändert, sind nur mit Wirkung für die Zukunft zu berücksichtigen.

Praxis-Beispiel

Keine rückwirkende Änderung der arbeitsrechtlichen Festlegung

Ein Bankmitarbeiter ist laut dienstlicher Anweisung an 3 Tagen in der Woche an der als erste Tätigkeitsstätte festgelegten Hauptstelle A beschäftigt, donnerstags und freitags an der Zweigstelle in B. Ab 1.7. legt der Arbeitgeber B als erste Tätigkeitsstätte fest.

Ergebnis: Bis 30.6. hat der Arbeitnehmer aufgrund der arbeitsrechtlichen Zuordnung seine erste Tätigkeitsstätte an der Hauptstelle A. Ab 1.7. wird die Zweigstelle B zur ersten Tätigkeitsstätte, obgleich die Tätigkeit an Hauptstelle A 3 der 5 Arbeitst...