Reiseleistungen, Kettengeschäfte, Bildung von Gesamtmargen

Sachverhalt

Bei der Klage der EU-Kommission gegen Deutschland ging es um die Anwendung der Differenzbesteuerung für Reiseleistungen. Die Kommission beantragte festzustellen, dass Deutschland dadurch gegen die Verpflichtungen aus Art. 73 sowie aus den Art. 306 - 310 MwStSystRL verstoßen hat, dass Reiseleistungen für Unternehmer, die diese für ihr Unternehmen nutzen (sog. Kettengeschäfte), von der Sonderregelung für Reisebüros ausgeschlossen sind und es Reiseveranstaltern erlaubt ist, soweit die Margenregelung anwendbar ist, die Marge pauschal für Gruppen von Leistungen und für jeden Besteuerungszeitraum zu ermitteln.

Die Kommission machte geltend, die in Deutschland vorgesehene Regelung zur Berechnung der MwSt bei Reiseleistungen stehe nicht im Einklang mit der MwStSystRL. Deutschland weiche in unzulässiger Weise von Art. 306 - 310 MwStSystRL ab. Erstens sei es nicht zulässig, Unternehmer als Leistungsempfänger, die Reiseleistungen für ihr Unternehmen nutzen, von der Anwendung der Sonderregelung auszuschließen. Schon in seinem Urteil vom 26.9.2013^[1] habe der EuGH festgestellt, dass die Sonderregelung nicht nur auf Leistungen an private Endverbraucher, sondern auch auf Leistungen an Unternehmer anzuwenden sei. Den Mitgliedstaaten stehe es nicht frei, sie auf erstere zu beschränken.

Zweitens sei die im deutschen Recht vorgesehene Berechnungsmethode mit der MwStSystRL unvereinbar. Nach den Art. 73 und 306 - 310 MwStSystRL müsse die Steuerbemessungsgrundlage für jede Reise gesondert festgestellt werden. Dagegen gestatte das deutsche Recht eine pauschale Berechnung der Handelsspanne für "Gruppen von Leistungen" bzw. für sämtliche Reisen in einem bestimmten Zeitraum. Der EuGH habe in seinem Urteil vom 26.9.2013 auch festgestellt, dass eine solche Pauschalierung nicht dem gemeinsamen MwSt-System entspricht.

Eine Pauschalversteuerung ist nach dem EuGH-Urteil vom 26.9.2013 nach Art. 308 bzw. Art. 318 MwStSystRLnicht vorgesehen. Art. 318 MwStSystRL ermöglicht im Rahmen der ausdrücklich in Titel XII Kapitel 4 MwStSystRL Richtlinie aufgeführten Sonderregelungen (für Gebraucht- oder Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten) eine pauschale Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Die Vorschrift erfasst nach der EuGH-Entscheidung aber gerade nur bestimmte Bereiche, zu denen Reiseleistungen nicht gehören. Somit muss nach dem EuGH-Urteil die Marge für jede einzelne Reiseleistung gesondert ermittelt werden.

Entscheidung

Der EuGH hat entschieden, dass Deutschland sowohl durch den Ausschluss von B2B-Umsätzen aus der Differenzbesteuerung für Reiseleistungen, als auch durch die Zulässigkeit einer Gruppen- oder Gesamtmargenregelung gegen seine Verpflichtungen aus der MwStSystRL verstoßen hat. Die von der Bundesregierung vorgebrachten Argumente hat der EuGH - insbesondere unter Verweis auf sein Urteil vom 26.9.2013 allesamt zurückgewiesen.

Hinweis

§ 25 UStG enthält eine Sonderregelung für Reiseleistungen. Im Gegensatz zum allgemeinen System der Umsatzbesteuerung mit Vorsteuerabzug bestimmt hier die Differenz von Reiseerlösen und Reisevorleistungen die Besteuerungsgrundlage. Deswegen werden auch die Begriffe Rohgewinn- oder Margenbesteuerung verwendet. Diese Sonderregelung beruht auf der Überlegung, dass andernfalls Reiseunternehmer in jedem Reiseland zur Umsatzbesteuerung herangezogen werden müssten und sie praktische Schwierigkeiten bei der Erfüllung dieser Pflichten hätten. Auch soll die tatsächliche Besteuerung bei Reisen innerhalb der EU sichergestellt werden.

§ 25 Abs. 1 UStG bestimmt den Steuergegenstand und grenzt den Kreis der Unternehmer ab, für den die Sonderform der Besteuerung gilt. Voraussetzung ist, dass der die Leistung ausführende Unternehmer mit seiner Reiseleistung gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und sog. Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen. Unter diesen Voraussetzungen ist die Reiseleistung als sonstige Leistung anzusehen. Die Reiseleistung darf nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers, also nur für einen nichtunternehmerischen Endverbrauch bestimmt sein. Der BFH hatte dies in seinem Urteil vom 15.1.2009^[2] bestätigt. Deshalb sollen insbesondere Kettengeschäfte zwischen Reiseunternehmern und Incentive-Reisen in den jeweiligen Vorstufen nicht der Besteuerung nach § 25 UStG unterliegen.

Anders (und bisher nicht in nationales Recht transformiert) sieht dies jedoch der EuGH mit seinem Urteil vom 26.9.2013 u.a. Danach ist die Margenregelung für Reiseleistungen nicht auf den Verkauf von Reisen an Reisende beschränkt, sondern kann auch auf zwischenunternehmerische Umsätze angewendet werden (sog. Kundenmaxime). Aufgrund des vorliegenden Urteils ist nunmehr eindeutig, dass auch Deutschland die Sonderregelung für Reiseleistungen auf sog. Kettengeschäfte anwenden und § 25 UStG entsprechend ändern muss.

§ 25 Abs. 3 UStG regelt die Bemessungsgrundlage in Form der sog. Marge. Die ...