Renten und dauernde Lasten / 1.3 Steuerliche Auswirkungen beim Vermögensempfänger

1.3.1 Vermietete Immobilie

Bei der Veräußerung von Grundbesitz gegen eine Veräußerungs- bzw. Erwerbsrente stellt der Kapitalwert (Barwert, Tilgungsanteil) der Rente für den Erwerber die Anschaffungskosten für das erworbene Grundstück dar. Diese Anschaffungskosten des Käufers müssen auf das Gebäude einerseits und den Grund und Boden andererseits nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufgeteilt werden.^[1] Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Bodenanteil und den Gebäudeanteil aufzuteilen.^[2] Da das Gebäude bei einer Vermietung abgeschrieben wird, bilden die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung.

Im betrieblichen Bereich wird der Barwert üblicherweise nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt. Für den Bereich der Überschusseinkünfte, vor allem der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, ergibt sich aus § 1 BewG – da keine abweichende Sonderregelung vorhanden ist –, dass der Barwert prinzipiell nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes zu ermitteln ist.^[3]

Ob der Barwert wiederkehrender Leistungen auch im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versicherungsmathematisch ermittelt werden kann, wenn der Steuerpflichtige selbst diese Art der Berechnung den getroffenen Vereinbarungen zugrunde gelegt hat, oder wenn er darauf besteht, diese Schätzmethode als die exaktere^[4] anzuwenden, hat der BFH^[5] offengelassen. Die Finanzverwaltung^[6] gewährt insoweit ein Wahlrecht. Zu beachten ist, dass sich die ursprünglich ermittelten Anschaffungskosten nicht ändern, wenn sich die Rente aufgrund einer Wertsicherungsklausel erhöht.^[7] Bei der Kapitalwertberechnung^[8] ist die voraussichtliche Laufzeit der Leibrente nach der zum jeweiligen Berechnungszeitpunkt geltenden Sterbetafel zu bemessen.^[9]

Nutzt der Käufer das erworbene Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, kann er den Ertragsanteil der Veräußerungsleibrente als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.^[10] Bei der Erhöhung der Rente aufgrund einer Wertsicherungsklausel ist auch der Ertragsanteil des Erhöhungsbetrags als Werbungskosten abzugsfähig.^[11]

Praxis-Beispiel

Ermittlung der Gebäudeanschaffungskosten mittels des Rentenbarwerts

K hat am 1.3.2024 von seiner Mutter M ein Mietwohngrundstück gegen Zahlung einer lebenslänglichen Rente von monatlich 2.500 EUR erworben. Der Wert der Leistung und Gegenleistung wurden wie unter Fremden gegeneinander abgewogen. Der Kaufvertrag enthält eine am Lebenshaltungskostenindex orientierte Wertsicherungsklausel, der zufolge sich die Rentenzahlungen ab 1.1.2025 auf monatlich 2.800 EUR erhöhen. Frau M war bei Beginn der Rente 60 Jahre alt. Der Wert des Grund und Bodens beträgt 20 % des Kaufpreises.

Die Anschaffungskosten des K für das Grundstück werden durch den Kapitalwert der Rente im Zeitpunkt der Anschaffung bestimmt. Der Barwert errechnet sich wie folgt^[12]:

Jahresbetrag ursprüngliche Rente: 12 × 2.500 EUR = 30.000 EUR Vervielfältiger[13] nach dem Lebensalter von Frau M = 13,830
Barwert: 30.000 EUR × 13,830 =		414.900 EUR
./.	Wert des Grund und Bodens: 20 % von 414.900 EUR =	./. 82.980 EUR
Gebäude-Anschaffungskosten = AfA-Bemessungsgrundlage		331.920 EUR

Obwohl sich die monatlichen Rentenzahlungen aufgrund der Wertsicherungsklausel ab 1.1.2025 von 2.500 EUR auf 2.800 EUR erhöhen, bleibt die AfA-Bemessungsgrundlage unverändert.

Praxis-Beispiel

Rentenzahlungen i. H. d. Ertragsanteils als Werbungskosten abzugsfähig

K kann den Ertragsanteil der Rentenzahlungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen. Da Frau M zu Beginn der Rente das 60. Lebensjahr vollendet hat, beträgt der Ertragsanteil 22 %. Für das Jahr 2024 ergibt sich folgender Abzugsbetrag:

12 × 2.800 EUR = 33.600 EUR
hiervon 22 %	7.392 EUR

[1] BFH, Urteil v. 15.1.1985, IX R 81/83, BStBl 1985 II S. 252; BFH, Urteil v. 11.2.2003, IX R 13/00, BFH/NV 2003 S. 769.

[2] BFH, Beschluss v. 15.11.2016, IX B 98/16, BFH/NV 2017 S. 292, Rz. 4; BFH, Beschluss v. 27.11.2017, IX B 144/16, BFH/NV 2018 S. 218, Rz. 5.

[3] BFH, Urteil v. 11.10.1963, VI 162/61 S, BStBl 1964 III S. 8; BFH, Urteil v. 29.11.1983, VIII R 231/80, BStBl 1984 II S. 109.

[4] BFH, Urteil v. 30.7.1965, VI 264/64 U, BStBl 1965 III S. 663.

[5] BFH, Urteil v. 9.2.1994, IX R 110/90, BStBl 1995 II S. 47.

[6] BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3-S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 77,

R 6.2 EStR 2012.

[7] BFH, Urteil v. 29.11.1983, VIII R 231/80, BStBl 1984 II S. 109.

[8] BFH, Urteil v. 25.11.1992, X R 34/89, BStBl 1996 II S. 663.

[9] BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 71.

[10] § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG.

[11] BFH, Urteil v. 19.8.2008, IX R 56/07, BStBl 2010 II S. 24.

[12] § 14 Abs. 1 BewG.

[13] Tabelle zu § 14 Abs. 1 BewG "Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung im Jahre...