Renten und dauernde Lasten / 2.9 Umschichtung des übertragenen Vermögens

2.9.1 Kein Erwerb eines Ersatzwirtschaftsguts

In Fortentwicklung der rechtlichen Vorgaben in den Beschlüssen des GrS^[1]"neigt" der X. Senat des BFH^[2] zu der Annahme, dass mit der Veräußerung oder dem Verbrauch des übergebenen Vermögens die Abziehbarkeit der dauernden Last jedenfalls dann endet, wenn kein Ersatzwirtschaftsgut ("Surrogat") erworben wird. Der früher unentgeltliche Übergabevorgang wird aber nicht nachträglich in ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft "umgepolt". Die Finanzverwaltung^[3] folgt dieser Rechtsauffassung. Wird das übernommene Vermögen ohne Anschaffung eines Surrogats veräußert, liegen ab diesem Zeitpunkt Unterhaltsleistungen i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG vor, die vom Verpflichteten nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden dürfen und beim Berechtigten nicht mehr steuerbar sind. Eine zur Ablösung einer dauernden Last geleistete Zahlung kann ihrerseits nicht als dauernde Last abgezogen werden.^[4]

Wichtig

Dauernde Last nach Weiterübertragung nicht mehr anzuerkennen

Nach der Rechtsprechung des BFH^[5] kann der Übernehmer eine dauernde Last im Zusammenhang mit der Übertragung eines Grundstücks nicht mehr geltend machen, wenn er das Grundstück unentgeltlich (z. B. auf seine Ehefrau) weiter überträgt. Die dauernde Last ist dann aber auch beim Berechtigten nicht mehr als sonstige Einkünfte zu versteuern.^[6] Die wiederkehrenden Zahlungen an den ursprünglichen Vermögensübergeber durch den Steuerpflichtigen, der das Vermögen weiter übertragen hat, sind dann als Unterhaltsleistungen zu qualifizieren.

Werden nur Teile des übernommenen Vermögens auf Dritte übertragen, sind die nach der Übertragung entrichteten Versorgungsleistungen weiterhin begünstigt, wenn der nicht übertragene Teil eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit ist.^[7]

[1] BFH, Beschluss v. 12.5.2003, GrS 1/00, BFH/NV 2003 S. 1480, BStBl 2004 II S. 95; BFH, Beschluss v. 12.5.2003, GrS 2/00, BStBl 2004 II S. 100.

[2] BFH, Urteil v. 31.3.2004, X R 66/98, BStBl 2004 II S. 830.

[3] BMF, Schreiben v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 28.

[4] BFH, Urteil v. 31.3.2004, X R 66/98, BStBl 2004 II S. 830.

[5] BFH, Beschluss v. 15.12.2005, IX B 176/05, BFH/NV 2006 S. 943.

[6] BFH, Beschluss v. 15.12.2005, IX B 176/05, BFH/NV 2006 S. 943.

[7] BMF, Schreiben v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 30.

2.9.2 Erwerb eines Ersatzwirtschaftsguts

Veräußert der Übernehmer das übernommene Vermögen an einen Dritten und erwirbt er mit dem Erlös "zeitnah" eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit oder stellt er eine solche her, sind die nach der Übertragung an den Übergeber entrichteten Versorgungsleistungen weiterhin begünstigt. Die Umschichtung einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit in anderes ausreichend ertragbringendes Vermögen ist grundsätzlich zulässig. Voraussetzung einer steuerlich anzuerkennenden Umschichtung ist, dass mit dem Reinvestitionsgut genügend Nettoerträge erwirtschaftet werden, um die Versorgungsleistungen zu decken.^[1] Steuerschädlich ist es, wenn das erhaltene Vermögensgut nach einer Vermögensumschichtung keine ausreichenden laufenden Erträge zur Deckung der Versorgungsleistungen erbringt.^[2]

Eine Umschichtung ist auch anzuerkennen, wenn

• nicht der gesamte Veräußerungserlös zur Anschaffung oder Herstellung der neuen Wirtschaftseinheit verwendet wird, die wiederkehrenden Leistungen jedoch durch die Erträge aus der neuen Wirtschaftseinheit abgedeckt werden,
• der gesamte Veräußerungserlös zur Anschaffung oder Herstellung der neuen Wirtschaftseinheit nicht ausreicht, der Übernehmer bei der Umschichtung daher zusätzlich eigene Mittel aufwendet und der auf den reinvestierten Veräußerungserlös entfallende Anteil an den Erträgen ausreicht, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.^[3]

Von ausreichenden Erträgen kann ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der nachträglichen Umschichtung und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der nachträglichen Umschichtung vorläufig^[4] durchzuführen.

Schichtet ein Vermögensübernehmer das überlassene Vermögen in nicht ausreichend ertragsbringende Wirtschaftsgüter um, sind die wiederkehrenden Leistungen auch dann nicht als Sonderausgaben abziehbar, wenn die Beteiligten die geschuldeten Versorgungsleistungen an die Erträge der neu erworbenen Vermögensgegenstände anpassen.^[5]

Wichtig

Umschichtung in unternehmerisches Vermögen ist nicht erforderlich

Ob Vermögensumschichtungen bei vor dem 1.1.2008 geschlossenen Verträgen steuerlich auch dann anzuerkennen sind, wenn die Vermögensumschichtung nach dem 31.12.2007 erfolgt und nicht in unternehmerisches Vermögen umgeschichtet wird, kann zweifelhaft sein. Der BFH^[6] hat diese Frage offengelassen. Die Finanzverwaltung geht im 4. Rentenerlass^[7] davon aus, dass bei vor dem 1.1.2008 geschlossenen Übergabeverträgen Vermögen nicht nur in Wirtschaftsgüter i. S. d. § 10...