Leitsatz
1. Nach Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung ist die Reinvestition innerhalb von vier Wirtschaftsjahren nach der Bildung der Rücklage auszuführen. Bei der beabsichtigten Herstellung eines neuen funktionsgleichen Gebäudes beträgt die Frist sechs Wirtschaftsjahre. Soweit das Ersatzwirtschaftsgut bis zum Ablauf der Frist nicht angeschafft oder hergestellt worden ist, ist die Rücklage bei Fristablauf gewinnerhöhend aufzulösen (Abweichung von R 35 EStR a.F.).
2. Es wird widerleglich vermutet, dass die bei Bildung der Rücklage nachgewiesene Investitionsabsicht bis zum Fristablauf fortbesteht. Wird festgestellt, dass die Investitionsabsicht vor Ablauf der Reinvestitionsfrist aufgegeben worden ist, ist die Rücklage für Ersatzbeschaffung im Zeitpunkt der Aufgabe der Absicht aufzulösen.
Normenkette
§ 4 Abs. 1, § 6b Abs. 3 EStG
Sachverhalt
Im August 1996 war eine aus Holz errichtete Scheune auf dem Hof eines Landwirts abgebrannt. Von der Feuerversicherung konnte im Fall der Wiederherstellung oder Errichtung einer neuen Scheune Ersatz beansprucht werden. Der Landwirt begann mit der Reparatur des Daches und eines Teils der Seitenwände und bilanzierte eine Forderung gegen die Versicherung sowie in gleicher Höhe eine RfE. Die von der Versicherung geleisteten Zahlungen minderten beide Bilanzpositionen. Nach Übertragung des Hofes auf den Sohn im Juli 1998 setzte jener die Instandsetzungsmaßnahmen zunächst nicht fort. Im Jahr 2000 teilte er der Versicherung mit, dass er die Scheune nicht in der bisherigen Form wiederherstellen, sondern um eine Stahlkonstruktion erweitern wolle. Zu weiteren Baumaßnahmen kam es anschließend aber zunächst nicht.
Das FA war der Meinung, die RfE sei wegen Aufgabe der Investitionsabsicht in der Bilanz zum 30.6.2002 aufzulösen, und erfasste den Restbetrag der Rücklage gewinnerhöhend bei den ESt-Veranlagungen 2001 und 2002 für den Sohn. Dieser machte im Rechtsbehelfsverfahren geltend, an den Bauplanungen festgehalten zu haben, und berief sich dazu auf ein im Jahr 2002 eingeholtes Angebot und einen im Jahr 2005 gestellten, allerdings nicht bewilligten Bauantrag. Weder FA noch das Niedersächsische FG (Urteil vom 16.12.2008, 15 K 40/07, Haufe-Index 2198587) folgten diesen Einwänden.
Entscheidung
Der BFH gab der Revision des Sohnes statt und verwies das Verfahren zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurück. Für den Wegfall der Investitionsabsicht müssten weitere Feststellungen getroffen werden. Spätestens sei die RfE zum 30.6.2003 aufzulösen.
Hinweis
1. Erhält ein Unternehmer eine Ersatzleistung dafür, dass ein Wirtschaftsgut ohne oder gegen seinen Willen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, werden in Höhe der Differenz zwischen letztem Buchwert und Ersatzleistung ggf. vorhandene stille Reserven zwangsweise aufgedeckt. Den betreffenden Gewinn muss der Unternehmer nach allgemeinen Grundsätzen versteuern, sodass die Ersatzleistung nicht mehr in voller Höhe für die Beschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts zur Verfügung steht und die Ersatzbeschaffung deshalb erschwert oder sogar unmöglich gemacht wird. Dies hatte schon der Reichsfinanzhof für unbillig gehalten und deshalb die Übertragung der unfreiwillig aufgedeckten stillen Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut zugelassen. Wenn das Ersatzwirtschaftsgut nicht im selben Wirtschaftsjahr beschafft wird, muss zu diesem Zweck eine Rücklage passiviert werden, die sog. Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE).
Leider hat der Gesetzgeber keine Veranlassung gesehen, die Voraussetzungen für die Übertragung der stillen Reserven und die Bildung der RfE ausdrücklich zu regeln. Allgemein wird von Gewohnheitsrecht ausgegangen, dessen Details aber letztlich im Unklaren bleiben und von Rechtsprechung und Verwaltung über Jahrzehnte herausgearbeitet werden mussten.
Das jetzige Urteil verfolgt das Ziel, die Voraussetzungen der RfE dadurch etwas berechenbarer zu machen, dass sie denen der Rücklage nach § 6b EStG angeglichen werden. An sich ist § 6b EStG einmal nach dem Vorbild der Rechtsprechungsgrundsätze der RfE entstanden. Nun kehrt der BFH die Rangfolge um und gleicht die RfE der Rücklage nach § 6b EStG an.
2. Zwischen der Rücklage nach § 6b EStG und der RfE gibt es u.a. zwei grundlegende Unterschiede. Einerseits geht der Kreis der Reinvestitionsgüter über funktionsgleiche Güter bei § 6b EStG weit hinaus. Andererseits bedarf es bei § 6b EStG keiner Feststellung einer Reinvestitionsabsicht, während dies für die RfE verlangt wird. Letztere Unterscheidung verliert allerdings dadurch an Bedeutung, dass der BFH die Absicht vermutet, wenn der Unternehmer die Rücklage bildet und eine Reinvestition objektiv möglich ist.
Größer ist die Unterscheidung zwischen §-6b-Rücklage und RfE in Folgejahren. Denn ein Wegfall der Absicht führt zur Auflösung der RfE, während die Rücklage nach § 6b EStG unabhängig vom Fortbestand der Absicht beibehalten darf. Dafür ist die Auflösung der §-6b-Rücklage aber mit einem auf die Dauer der Rücklage bezogenen Gewinnzuschlag verbunden (§ 6b Abs. 7...