Dipl.-Kfm. Hans-Joachim Rux
Rz. 24
Die Bilanzposition "andere Gewinnrücklagen" bildet einen Sammelposten für diejenigen Rücklagen, die aus dem Ergebnis gebildet werden und den vorgenannten 3 Unterposten der Gewinnrücklagen nicht zuzuordnen sind.
Zu den "anderen Gewinnrücklagen" gehören Beträge, die in den Zuständigkeitsbereich von Kapitalgesellschaften nach § 58 Abs. 2 AktG fallen; sie sind Ergebnisverwendung. Folgende Einzelheiten:
- Die Satzung kann nur für den Fall, dass die Hauptversammlung den Jahresabschluss feststellt, bestimmen, dass höchstens 50 % des Jahresüberschusses in die "anderen Gewinnrücklagen" einzustellen sind. Dabei sind die Beträge, die in die gesetzliche Rücklage einzustellen sind, und ein Verlustvortrag vorab vom Jahresüberschuss abzuziehen.
- Stellen Vorstand und Aufsichtsrat den Jahresabschluss fest, so kann höchstens die Hälfte des Jahresüberschusses in die anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden.
- Ermächtigt jedoch die Satzung Vorstand und Aufsichtsrat zur Einstellung eines größeren Teils als der Hälfte des Jahresüberschusses, so dürfen Vorstand und Aufsichtsrat keine Beträge in andere Gewinnrücklagen einstellen, wenn die anderen Gewinnrücklagen die Hälfte des Grundkapitals übersteigen würden; dabei sind die Beträge, die in die gesetzliche Rücklage einzustellen sind, und ein Verlustvortrag vorab vom Jahresüberschuss abzuziehen (Einstellungsbegrenzung nach § 58 Abs. 1 Satz 3 AktG).
Die "anderen Gewinnrücklagen" umfassen auch die sog. Wertaufholungsrücklage (siehe § 58 Abs. 2a AktG und § 29 Abs. 4 GmbHG). Die Bildung einer derartigen Rücklage ermöglicht es Kapitalgesellschaften, die Erträge aus der zwangsläufigen Aufdeckung stiller Reserven als Folge des generellen Wertaufholungsgebots nach § 253 Abs. 5 HGB im Unternehmen zu halten.
Rz. 25
Einstellungen und Entnahmen sind bei Aufstellung der Bilanz vorzunehmen. In der Bilanz oder im Anhang sind gemäß § 152 Abs. 3 AktG gesondert anzugeben:
| (1) |
die Beträge, die die Hauptversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt hat; |
| (2) |
die Beträge, die aus dem Jahresüberschuss des Geschäftsjahres eingestellt werden; |
| (3) |
die Beträge, die für das Geschäftsjahr entnommen werden. |
Einstellung und Entnahme sind buchhalterisch über die Verlängerungsrechnung zur GuV darzustellen.
Rz. 26
Zu den Gewinnrücklagen gehört auch die ausschüttungsgesperrte Rücklage nach § 272 Abs. 5 HGB, eingeführt durch das BilRUG; sie ist zu bilden bei phasengleich vereinnahmten Beteiligungserträgen; § 272 Abs. 5 HGB hat folgenden Wortlaut: "Übersteigt der auf eine Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses in der Gewinn- und Verlustrechnung die Beträge, die als Dividende oder Gewinnanteil eingegangen sind oder auf deren Zahlung die Kapitalgesellschaft einen Anspruch hat, ist der Unterschiedsbetrag in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf. Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt oder einen Anspruch auf ihre Zahlung erwirbt." Intention des Gesetzgebers ist es, Ausschüttungen von phasengleich vereinnahmten Beteiligungserträgen nur dann zuzulassen, "wenn die Gesellschaft – am Abschlussstichtag – bereits die Zahlung erhalten oder einen Anspruch auf Zahlung erworben hat"
Zum Begriff Anspruch i. S. v. § 272 Abs. 5 HGB gibt es 2 Auslegungen: Haaker tritt für eine "bilanzrechtliche" Auslegung ein, d. h. "per Anspruch an Dividendenertrag"; das würde bedeuten, die Ausschüttungssperre läuft bei der Rechtsanwendung ins Leere. Der Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft (AKBR) und der Gesetzgeber gehen dagegen von einem "zivilrechtlich begründeten" Anspruch aus, nicht von einem Anspruch einer Forderung, die am Abschlussstichtag nach dem Realisationsprinzip schon aktiviert werden darf oder muss. Nach Auffassung des AKBR ist Anspruch i. S. v. § 272 Abs. 5 HGB der zivilrechtliche Anspruch auf den Beteiligungsertrag, der aber erst phasenverschoben durch den stichtagsnachgelagerten Feststellungsbeschluss (bei Existenz eines EAV) oder Gewinnverwendungsbeschluss entsteht. Nach dem AKBR sind eindeutig rechtliche Ansprüche gemeint, denn nur sie können "geltend gemacht" werden; rechtlich erst künftig entstehende Forderungen sind am Bilanzstichtag gerade noch nicht "einklagbar". Der Gesetzgeber will sicherstellen, dass im Falle einer bilanzrechtlichen Aktivierung der künftigen Dividendenforderung der entsprechende Gewinnanteil im Interesse des Kapitalschutzes nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet werden darf.
Einzustellen ist in eine Gewinnrücklage, d. h. die Bilanz ist zwingend unter Berücksichtigung einer (teilweisen) Ergebnisverwendung aufzustellen ("Einstellungen in die ausschüttungsgesperrte Rücklage nach § 272 Abs. 5 HGB"). Der verteilungsfähige Bilanzgewinn/-verlust vermindert sich durch die Einstellung in die ausschüttungsgesperrte Rücklage. Die Rücklage ist zu entnehmen bzw. aufzulösen ("Entnahme aus der ausschüttungsgesperrten Rücklage nach § 272 Abs. 5 HGB" – vor Entna...