Rückstellung, Abbruchverpflichtung / 4 Bewertung einer Rückstellung für eine Abbruchverpflichtung in der Handelsbilanz

Bei der Bewertung einer Rückstellung für die Verpflichtung zum Abbruch von Gebäuden oder Anlagen auf gepachteten oder eigenen Grundstücken besteht die Schwierigkeit, die Kosten (Erfüllungsbetrag) zu ermitteln, die in einem weit in der Zukunft liegenden Zeitpunkt aufgebracht werden müssen. Dies kann nur durch eine mehr oder weniger genaue Schätzung erreicht werden.

Handelsrechtlich sind bei dieser Schätzung die zu erwartenden Kostenverhältnisse zum Zeitpunkt der Erfüllung zu berücksichtigen. Erfolgt die Kostenschätzung zu aktuellen Preisverhältnissen, muss die erwartete jährliche Preissteigerung bis zum Erfüllungszeitpunkt eingerechnet werden.^[1]

Obwohl die Verpflichtung von Anfang an in voller Höhe besteht, wird im handelsrechtlichen Schrifttum mehrheitlich die Auffassung vertreten, dass die Rückstellung aus wirtschaftlichen Gründen über den Zeitraum bis zur Erfüllung der Verpflichtung anzusammeln ist ("echte Ansammlungsrückstellung" bzw. Verteilungsrückstellung).^[2] Denn der zukünftige wirtschaftliche Betrieb und die damit verbundenen Erträge sind die wirtschaftliche Ursache für das Eingehen der Verpflichtung durch den Kaufmann. Neben der im Schrifttum favorisierten Ansammlung der Verpflichtung wird es ebenso als zulässig angesehen, die Rückstellung im Zeitpunkt der Entstehung in voller Höhe zu passivieren – vor dem Hintergrund, dass die Verpflichtung von Anfang an in voller Höhe besteht.^[3]

Ausgehend vom überwiegenden Verständnis als Ansammlungsrückstellung wird der nominelle Verpflichtungsbetrag linear angesammelt. Die Laufzeit der Rückstellung entspricht der Verpflichtungsdauer bzw. Verteildauer, d. h. dem Zeitraum zwischen der Entstehung und der Erfüllung der Verpflichtung (bzw. dem davor liegenden Bilanzstichtag). Am jeweiligen Bilanzstichtag ist der Teil des nominellen Verpflichtungsbetrags (berechnet nach den Preisverhältnissen zum Erfüllungszeitpunkt) auszuweisen, der auf die Jahre vor dem Bilanzstichtag entfällt. Der so errechnete Verpflichtungsbetrag ist auf den aktuellen Stichtag abzuzinsen. Die Differenz zum Rückstellungsbetrag des Vorjahrs ergibt den gesamten Zuführungsbetrag. Zur genauen Berechnung wird auf das Praxis-Beispiel verwiesen.

Aus dem Verständnis, dass der laufende Betrieb für das Entstehen ursächlich ist, folgt auch, dass die Rückstellung in voller Höhe aufzustocken ist, sobald die wirtschaftlichen Vorteile in der Zukunft wegfallen, da dann keine wirtschaftliche Begründung nach dem Bilanzstichtag mehr gegeben ist.^[4] Diese Konstellation ist gegeben, wenn bspw. das der Verpflichtungsperiode zugrunde liegende Rechtsverhältnis, z. B. ein Miet- oder Pachtvertrag vorzeitig beendet wird.

Umgekehrt führt die Verlängerung des Rechtsverhältnisses, das einer Beseitigungspflicht zugrunde liegt – wie z. B. ein Pacht- oder Mietvertrag – zur Verlängerung der Verteildauer für die Rückstellung. Die Verlängerung über das zunächst festgelegte Vertragsende hinaus kann sowohl durch Änderung des bisherigen Vertrags begründet werden als auch durch Begründung eines neuen Rechtsverhältnisses, welches das bisherige wirtschaftlich fortsetzt. In beiden Fällen ist dieser verlängerte Nutzungszeitraum auch dem Rückstellungsausweis zugrunde zu legen.^[5]

[1]

S. Abschnitt 2.

[2] Vgl. IDW RS HFA 34, Rz. 18.

[3] Vgl. Schubert in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 12. Aufl., § 253 HGB, Rz. 164 m. w. N.

[4] Vgl. IDW RS HFA 34, Rz. 19

[5] Vgl. Schubert in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 12. Aufl., § 253 HGB, Rz. 164 u. a. bezugnehmend auf das BFH, Urteil v. 2.7.2014, I R 46/12, BStBl II 2014, S. 979 (veröffentlicht am 1.10.2014).