Rückstellung, Altersteilzeit / 4.6 Saldierung von Deckungsvermögen und Rückstellung

4.6.1 Bilanz

Wie oben erwähnt, ist der Arbeitgeber verpflichtet die Wertgutachten der Arbeitnehmer ab einer bestimmen Höhe gegen eine Insolvenz zu sichern. Je nach Durchführungsweg der Insolvenzsicherung kann ein Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB entstehen. Das muss im Einzelfall in Ansehung der getroffenen Insolvenzsicherungsform beurteilt werden.

Unter den Geltungsbereich von § 246 Abs. 2 HGB fallen beim Arbeitgeber zu bilanzierende Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen (Deckungsvermögen). Verpflichtungen aus Altersteilzeit fallen wiederum nach IDW RS HFA 30, Rn. 8 unter die vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen.

Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen. Verbleibt in einer Gesamtbetrachtung ein Aktivüberhang, so ist dieser unter dem Bilanzposten "E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" auf der Aktivseite auszuweisen. Verbleibt ein Passivüberhang, so ist dieser auf der Passivseite unter der jeweiligen Rückstellungskategorie auszuweisen.^[1]

Die Standardkontenrahmen bieten für die Saldierung mit Deckungsvermögen folgende Bilanzkonten mit wechselnder Zuordnung zu Bilanzpositionen an:

Aktivseite:

Kontobezeichnung	SKR 03	SKR 04	Bilanz/GuV-Position
Vermögensgegenstände zur Saldierung mit Pensionsrückstellungen und ähnlichen Verpflichtungen zum langfristigen Verbleib nach § 246 Abs. 2 HGB	1357	1381	E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögenverrechnung oder B.1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
Vermögensgegenstände zur Saldierung mit der Altersversorgung vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen nach § 246 Abs. 2 HGB	1354	1383	E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögenverrechnung oder B.3. Sonstige Rückstellungen

Passivseite:

Kontobezeichnung	SKR 03	SKR 04	Bilanz/GuV-Position
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen zur Saldierung mit Vermögensgegenständen zum langfristigen Verbleib nach § 246 Abs. 2 HGB	0951	3009	B.1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen oder E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögenverrechnung
Rückstellungen für mit der Altersversorgung vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen zur Saldierung mit Vermögensgegenständen zum langfristigen Verbleib nach § 246 Abs. 2 HGB	0967	3077	B.3. Sonstige Rückstellungen oder E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Ein sich ergebender Aktivüberschuss wird in dem Bilanzposten "E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen. Hingegen wird ein passivischer Überhang differenziert nach Rückstellungskategorien auf der Passivseite ausgewiesen.

Soweit der Arbeitgeber die Insolvenzsicherung der Wertgutachten der Arbeitnehmer (die spiegelbildlich dem Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers entsprechen) durch Vermögensgegenstände i. S. d. § 246 Abs 2 Satz 2 HGB durchgeführt hat, sind die Vermögensgegenstände (Deckungsvermögen) zum Zeitwert zu bewerten und in die Saldierung mit einzubeziehen. Daher muss das

• Deckungsvermögen (für Wertguthaben aus Altersteilzeit) auf dem Konto "Vermögensgegenstände zur Saldierung mit der Altersversorgung vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen nach § 246 Abs. 2 HGB" (SKR 03: 1354; SKR 04: 1383) gebucht werden. Dadurch wird das Deckungsvermögen in die Saldierung einbezogen.

Gleichzeitig ist die korrespondierende (Teil-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände ebenfalls in die Saldierung mit dem Deckungsvermögens einzubeziehen. Daher muss die

• (Teil-)Rückstellung für Erfüllungsrückstände auf das Konto "Rückstellungen für mit der Altersversorgung vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen zur Saldierung mit Vermögensgegenständen zum langfristigen Verbleib nach § 246 Abs. 2 HGB" (SKR 03: 0967; SKR 04: 3077) gebucht werden.

Soweit ein Deckungsvermögen gemäß den gesetzlichen Anforderungen in § 8a AltTZG nur für den Erfüllungsrückstand aus nicht entlohnter Arbeitsleistung (Wertguthaben) gebildet wurde, ist die (Teil-)Rückstellung für Aufstockungsbeträge nicht in die Saldierung einzubeziehen.^[2]

Hat der Arbeitgeber (bilanzierendes Unternehmen) darüber hinaus jedoch auch die Aufstockungsbeträge durch Deckungsvermögen insolvenzgesichert, ist dieses Deckungsvermögen und die (Teil-)Rückstellung für Aufstockungsbeträge in die Saldierung einzubeziehen. Das zugehörige Deckungsvermögen ist dann auf dem Konto "Vermögensgegenstände zur Saldierung mit der Altersversorgung vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen nach § 246 Abs. 2 HGB" (SKR 03: 1354; SKR 04: 1383) und die (Teil-)Rückstellung für Aufstockungsbeträge auf dem Konto "Rückstellungen für m...