Leitsatz
Beitragsrückerstattungen sind i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 KStG 1991 erfolgsabhängig und deswegen nur beschränkt abziehbar, wenn sie sich nach dem Jahresüberschuss bemessen. Ob die so bemessene Rückerstattung auf einer versicherungsvertraglichen oder aber auf einer geschäftsplanmäßigen Erklärung beruht, ist unbeachtlich (Anschluss an Senatsurteil vom 9.6.1999, I R 17/97, BStBl II 1999, 739).
Normenkette
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 KStG 1991
Sachverhalt
Die Klägerin, eine AG, betreibt ein Krankenversicherungsunternehmen.
Das (seinerzeitige) Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV) hatte ihr am 29.4.1991 die Erlaubnis zum Betrieb der privaten Krankenversicherung erteilt. Als Anl. 9 war die folgende geschäftsplanmäßige Erklärung vom 3.12.1990 Bestandteil der Genehmigungsurkunde:
"Die Krankenversicherungs-AG wird jährlich mindestens 80 % des sich aus dem Jahresabschluss ergebenden Überschusses – definiert als die Summe aus dem Jahresüberschuss (Posten 27 Formblatt II der Externen VUReV) und den Aufwendungen für die erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung (Posten 9b nach Formblatt II) – der Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung zuführen."
In den Jahren bis einschließlich 1993 erwirtschaftete die Klägerin Verluste. Eine Dotierung der Rückstellung unterblieb. Eine Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung wurde erstmals 1994 und 1995 i.H.v. jew. 80 % des Jahresüberschusses vor Abzug dieser Beitragsrückerstattung vorgenommen. Im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses auf den 31.12.1995 wurden diese Beträge als erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung aufgeführt; daneben wurde eine Zuweisung gem. § 12a VAG a.F. – Überzinsbetrag für über 65-jährige versicherte Personen – als erfolgsunabhängig gekennzeichnet.
Das FA vertrat die Auffassung, dass in den Streitjahren ein vollständiger Abzug der Aufwendungen für Beitragsrückerstattungen nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 KStG 1991 nicht möglich sei.
Das FG gab dem FA recht (EFG 2005, 1643), ...
Entscheidung
..., was vom BFH bestätigt wurde:
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG stelle allein auf die Erfolgsabhängigkeit der Beitragsrückerstattung ab und belasse für Unterscheidungen nach dem Verpflichtungsgrund keinen Raum.
Hinweis
1. In jenem im Leitsatz erwähnten Urteil vom 9.6.1999, I R 17/97 hatte der BFH entschieden, dass Beitragsrückerstattungen auf Lebens- und Krankenversicherungen gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG nur beschränkt als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, wenn sie erfolgsabhängig ausgestaltet wurden. Das ist dann der Fall, wenn sie sich nach dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss bemessen.
2. An dieses Urteil knüpft der BFH nunmehr an, wenn er ausführt:
Ob sich die "Erfolgsabhängigkeit" aus versicherungsvertraglichen Grundlagen ergibt oder aber, ob sie dem Versicherungsunternehmen "zwangsweise" über eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung gegenüber dem (früheren) Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen – BAV – (heute Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen – BAFin –) in Gestalt einer sog. geschäftsplanmäßigen Erklärung abverlangt wird, ändert an den Abzugsbeschränkungen des § 21 Abs. 1 KStG nichts. Dadurch möge zwar eine "doppelte Kausalität" für die erfolgsabhängig ausgestaltete Rückerstattung gegeben sein. Die Gesetzesregelung stellt aber auf solche Kausalerfordernisse nicht ab.
3. Der BFH räumt ein, dass diese seine Sichtweise in wirtschaftlicher Hinsicht nicht uneingeschränkt überzeugt. Denn:
Die Beitragsrückerstattungen werden infolge ihrer Gründung in der geschäftsplanmäßigen Erklärung und der daraus resultierenden Leistungsverpflichtung an die Versicherungsnehmer nur als fiktiv überhobene Beiträge ausgekehrt, obschon der andernfalls steuerlich abzugsfähige Anteil der Beitragsrückerstattungen null betragen hätte und die Beitragsrückerstattungen deswegen wirtschaftlich zulasten der Anteilseigner der Klägerin gehen. Letzteres mag vor allem bei neu gegründeten Versicherungen problematisch sein, wenn diese sich infolge der Anlaufkosten noch in der Verlustphase befinden, die überhobenen Beiträge zu nichtabziehbaren Betriebsausgaben erklärt werden und damit nicht mehr für einen steuerwirksamen Verlustvortrag zur Verfügung stehen.
Dennoch ändert das nichts daran, dass § 21 KStG unterschiedslos darauf abhebt, dass die abzugsfähigen Beitragsrückerstattungen aus objektiver Sicht aus erfolgsunabhängigen Verpflichtungen des Versicherungsunternehmens gespeist werden.
4. Der BFH erwägt, ob sich an diesem Regelungsverständnis in der steuerlichen Gegenwart etwas ändern könnte, nachdem in § 4 Abs. 1 der Verordnung zur Ermittlung und Verteilung von Überzins und Überschuss in der Krankenversicherung (Überschussverordnung) vom 8.11.1996 (BGBl I 1996, 1687), zuletzt geändert durch Verordnung vom 12.10.2005 (BGBl I 2005, 3016), eine Mindestzuführung zur Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung i.H.v. 80 % des in der vorgenannten Verordnung festgelegten Überschusses bestimmt worden ist, ebenso i.H.v. 90 % d...