Zusammenfassung
Buchhaltung ist ein Saisongeschäft. Beim Jahresabschluss fällt besonders viel Arbeit in besonders wenig Zeit an. Verschiedenste Rückstellungen müssen zum Ende des Finanzjahres errechnet werden, auch die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung. In der Praxis führt der zeitliche Druck oft zu Fehlern bei der Berechnung. Das kann zu Problemen bei der nächsten Betriebsprüfung führen oder die Abgrenzung der Instandhaltungs- und Reparaturkosten fehlerhaft machen.
1 Instandhaltungsrückstellung: Die Voraussetzungen
Neben einer ausreichenden Kenntnis des Sachverhalts und einer vernünftigen Vorbereitung ist auch eine systematische Vorgehensweise bei der Bildung der Rückstellung für unterlassene Instandhaltung notwendig. Die rechtliche Grundlage für die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung ist der § 249 HGB Abs. 1 S. 2 Nr. 1. Der Inhalt der Rückstellung muss interpretiert werden, die Höhe der Rückstellung ist korrekt zu berechnen. Dazu ist es notwendig, die Auswirkungen der Bildung zu kennen und sich mit den Vorgängen in der Betriebsprüfung auseinanderzusetzen, soweit die Korrektheit der Berechnungen aus der Buchhaltung angezweifelt wird.
Es besteht die Pflicht zur Rückstellungsbildung
Die Bildung der Rückstellung für unterlassene Instandhaltung ist kein Wahlrecht. Der Buchhalter muss diese Passivposition in der Bilanz bilden. Bei Inhalt und Höhe gibt es jedoch Interpretationsmöglichkeiten, die entsprechend dokumentiert werden müssen. § 249 HGB legt fest, dass für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden sind. Darüber hinaus wird ausdrücklich auf die Bildung von Rückstellungen für "im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten … nachgeholt werden", hingewiesen. Diese Pflicht zur Bildung der Rückstellung für unterlassene Instandhaltung gilt sowohl für die Handels- als auch für die Steuerbilanz.
Das Thema der Rückstellung für unterlassene Instandhaltung gewinnt aktuell weiter an Bedeutung. Störungen in vielen Lieferketten machen die rechtzeitige Lieferung von Ersatz- oder Austauschteilen und von Hilfsmaterialien, die für die Instandhaltung benötigt werden, unsicher. Es kommt zu Verzögerungen, was zu einer Verschiebung der Instandhaltung in das nächste Geschäftsjahr führen kann. Das gleiche Ergebnis entsteht, wenn aufgrund von Fachkräftemangel fehlende Handwerker und Techniker oder andere Experten die notwendige Instandhaltung erst verspätet erledigen können.
1.1 Innen- und Außenverhältnis
Zurückgestellt wird nur der Instandhaltungsaufwand, der aus der Innenverpflichtung heraus entsteht. Hat das Unternehmen gegenüber Dritten die Verpflichtung, eine Instandhaltung vorzunehmen, dann wird diese als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten verbucht. In diesem Fall gilt die Bestimmung, dass die Instandhaltung in den ersten 3 Monaten des Folgejahres nachgeholt sein muss, nicht. Beispiele für solche Außenverpflichtungen sind
- Verpflichtungen gegenüber einem Mieter, die Mietsache in einen gebrauchsfähigen Zustand zu bringen (z. B. Reparatur einer defekten Heizung in vermieteten Büroräumen),
- Verpflichtungen zur Behebung eines Schadens, der durch Aktivitäten des Unternehmens einem Dritten entstanden ist (z. B. Lackschäden an Fahrzeugen der Nachbarschaft durch einen Filterfehler im Abluftsystem),
- Verpflichtung gegenüber der Kommune, einen Straßenschaden zu ersetzen, der durch die Nutzung als Zufahrtsweg für Lkw entstanden ist.
Was beim IFRS-Abschluss beachtet werden muss
Im Gegensatz zu anderen Rückstellungen muss die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung nach deutscher Rechnungslegung bei einer reinen Innenverpflichtung gebildet werden. Da dies nach IFRS absolut unzulässig ist, muss für den internationalen Abschluss diese Rückstellung neutralisiert werden.
1.2 Abgrenzung Instandhaltungsaufwand zu Wartungs- und Erhaltungsaufwand
Die Rückstellung wird nur für Instandhaltungsaufwand gebildet. Davon abzugrenzen ist der Aufwand für regelmäßige Wartungs- und Erhaltungsarbeiten. Diese dürfen nicht in die Rückstellung gebucht werden.
Damit fallen aus der Rückstellungsberechnung zum Beispiel heraus
- die verschobene Inspektion des Lkw
- die turnusgemäß fällige Revision der Fertigungsanlage.
Unregelmäßig anfallende Wartungsarbeiten, die z. B. abhängig von der Belastung terminiert werden, gehören jedoch zu den Maßnahmen, die in der Rückstellung berücksichtigt werden müssen. Ebenfalls nicht in die Rückstellung gehören die Beträge, die aus der Instandhaltung heraus aktiviert werden müssen.
Umfangreiche Erhaltungsmaßnahmen und werterhöhende Instandhaltungen müssen aktiviert werden. Es handelt sich daher nicht um Kosten, eine Rückstellung darf für diese Beträge nicht gebildet werden.
Dokumentation als Prävention für Betriebsprüfung
Es ist einige Zeit nach Abschluss der Maßnahme nicht mehr vollständig nachvollziehbar, warum eine Aktivierung stattgefunden oder ...