Rückstellung, Jubiläumsrückstellung / 5 Abbildung einer Jubliläumsrückstellung (Dienstjubiläum) in der Steuerbilanz

Für Rückstellungen gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Müssen Rückstellungen in der Handelsbilanz zwingend gebildet werden, sind sie auch für die Steuerbilanz zu übernehmen, soweit steuerliche Regelungen dem nicht entgegenstehen.

Steuerliche Vorschriften zur Abbildung einer Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums finden sich in § 5 Abs. 4 EStG. Ergänzend sind das BMF-Schreiben v. 8.12.2008, IV C 6 – S 2137/07/10002 ergänzt um das BMF-Schreiben v. 27.2.2020, IV C 6 – S 2137/19/10002 sowie das BMF-Schreiben v. 2.5.2022, IV C 6 – S 2176/20/10005 :001 zu beachten.

Im Fall von Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums sieht § 5 Abs. 4 EStG folgende Einschränkungen vor:

• Das Dienstverhältnis muss mindestens 10 Jahre bestanden haben. D.h. eine Rückstellung ist erst ab dem 11. Beschäftigungsjahr (bzw. der Vollendung des 10. Dienstjahrs) auszuweisen. Dadurch wird einer erhöhten Fluktuation in den ersten 10 Jahren der Betriebszugehörigkeit pauschal Rechnung getragen.^[1]
• Das Dienstjubiläum muss eine Betriebszugehörigkeit von mindestens 15 Jahren voraussetzen. Demzufolge dürfen für 10-jährige Dienstjubiläen keine Rückstellungen gebildet werden;
• Die Jubiläumszusage bedarf der Schriftform. Diese kann erfolgen per Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag. Beruhen die Zuwendungen lediglich auf betrieblicher Übung, so sind keine Rückstellungen zu bilden.
• Rückstellungen dürfen nur für Anwartschaften gebildet werden, welche nach dem 31.12.1992 erdient wurden. Danach ist der Rückstellungswert zum aktuellen Bilanzstichtag um den Wertansatz der Rückstellung zum 31.12.1992 zu reduzieren.

Hinweis

Schriftform: Alle Unterlagen, die den Anspruch dokumentieren

Für die vorgeschriebene Schriftform kommt jede schriftliche Festlegung in Betracht, aus der sich der Anspruch nach Art und Höhe ergibt, z. B. Einzelvertrag, Gesamtzusage, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Gerichtsurteil.^[2]

Trotz Vorliegens der Voraussetzungen des § 5 Abs. 4 EStG kann eine Jubiläumsrückstellung nicht gebildet werden, wenn der Steuerpflichtige nicht ernsthaft damit rechnen muss, aus der Zusage auch tatsächlich in Anspruch genommen zu werden.

Bei dieser Prüfung ist insbesondere auf die bisherige betriebliche Übung abzustellen und auf dieser Basis zu prognostizieren, ob nach den objektiv erkennbaren Tatsachen am Bilanzstichtag eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gegeben ist.

Praxis-Tipp

Keine Unwiderruflichkeit der Zusage erforderlich

Es ist nicht erforderlich, dass die Zusage rechtsverbindlich, unwiderruflich und vorbehaltlos erteilt wird.^[3] Bei Verpflichtungen mit Widerrufsvorbehalten ist aber in besonderem Maße zu prüfen, ob die Entstehung der Verbindlichkeit nach der bisherigen betrieblichen Übung oder nach den objektiv erkennbaren Tatsachen am zu beurteilenden Bilanzstichtag wahrscheinlich in o. g. Sinne ist.

Die Schätzung des steuerlichen Werts der Rückstellung richtet sich nach den allgemeinen Regeln des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. D. h. bei Verpflichtungen zur Erbringung von Jubiläumszuwendungen sind bei der Ermittlung bzw. Schätzung des Rückstellungsbetrags folgende Faktoren zu berücksichtigen:

• Neben der zugesagten Zahlung sind auch anfallende Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung einzubeziehen.^[4]
• Soll der Arbeitgeber die Lohnsteuerbelastung des Arbeitnehmers tragen (Nettolohnvereinbarung), ist auch die Lohnsteuer in die Schätzung einzubeziehen. Zur Berechnung ist der am Bilanzstichtag geltende Steuertarif zu berücksichtigen^[5] Änderungen der Bemessungsgrundlage oder des Steuertarifs, die erst nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, sind zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag bereits feststehen.
• Es gelten die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag. Künftige Lohn- und Preissteigerungen sind bei der Bewertung der Rückstellungen nicht einzubeziehen.
• Die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens wegen Tod oder Invalidität sind im Zuge der Schätzung zu berücksichtigen.
• Die Wahrscheinlichkeit über ein vorzeitiges Ausscheiden aus dem Betrieb durch Renteneintritt ist im Zuge der Schätzung zu berücksichtigen. Für die Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem der Begünstigte wegen des Eintritts in den Ruhestand aus dem Unternehmen ausscheidet, ist das dienstvertragliche Pensionsalter, spätestens die jeweilige Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung zugrunde zu legen. Dies gilt nach dem BMF-Schreiben vom 2.5.2022 auch dann, wenn für den Begünstigten eine Pensionszusage besteht.^[6] Die bisherige Regelung im BMF-Schreiben vom 8.12.2008, Rn. 8, wonach in diesem Fall dasselbe Alter zu berücksichtigen ist, das bei der Bewertung der Pensionsrückstellung angesetzt wird, ist nicht mehr anzuwenden.

Die Wahrscheinlichkeit über ein vorzeitiges Ausscheiden aus dem Betrieb durch Fluktuation ist im Zuge der Bewertung nicht gesondert zu berücksichtigen, da die Bildung einer Rückstellung für eine dem Arbeitnehmer zugesagte Jubiläumszuwendung vorau...