Rückstellung, Mietgarantierückstellung

Wo die Probleme sind:

• Das richtige Konto
• Wirtschaftliche Belastung
• Ungewisse Verbindlichkeit
• Schwebendes Geschäft

1 So kontieren Sie richtig!

Praxis-Wegweiser: Das richtige Konto
Kontobezeichnung	SKR 03	SKR 04	Eigener Kontenplan	Bilanz/GuV-Position
Sonstige Rückstellungen	0970	3070		Sonstige Rückstellungen
Sonstige betriebliche Aufwendungen	4900	6300		Sonstige betriebliche Aufwendungen

So kontieren Sie richtig!

Im Rahmen von Grundstücksveräußerungen werden Investoren z. T. Mietgarantien durch den Veräußerer gewährt, um den Kauf von Wohnungen für den Investor attraktiv zu machen.

Gibt ein Verkäufer von Eigentumswohnungen dem Käufer im konkreten Fall zusammen mit einem Wohnungskaufvertrag eine Mietgarantiezusage, so ist für diese Zusage in der Handels- und Steuerbilanz eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit zu bilden, wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist.

Die Buchung erfolgt auf das Konto "Sonstige Rückstellung" 0970 (SKR 03) bzw. 3070 (SKR 04). Die Gegenbuchung erfolgt auf das Konto "Sonstige betriebliche Aufwendungen" 4900 (SKR 03) bzw. 6300 (SKR 04).

Buchungssatz:

Sonstige betriebliche Aufwendungen

an Sonstige Rückstellungen

2 Praxis-Beispiel für Ihre Buchhaltung: Bildung einer Mietgarantierückstellung

Die Hans Groß-GmbH erwarb in 01 ein Mietwohngrundstück, das sie in Eigentumswohnungen umwandelte und zum größten Teil bis Ende 03 verkaufte. Den Käufern der Eigentumswohnungen garantierte sie eine monatliche Miete von 15 EUR/qm über einen Zeitraum von 60 Monaten. Bereits im Geschäftsjahr 03 wurde die Hans Groß-GmbH aus der Mietgarantie in Höhe von 50.000 EUR in Anspruch genommen.

Im Rahmen des Jahresabschlusses für 03 rechnete die Hans Groß-GmbH die bereits gezahlten Mietgarantien auf den verbleibenden Zeitraum von 4 Jahren für die Wohnungen, deren Kaufverträge hinsichtlich des Übergangs von Nutzen und Lasten bis zum Bilanzstichtag erfüllt waren, hoch und berücksichtigte den so ermittelten Betrag von 175.000 EUR als Schätzungsgrundlage für die noch zu erwartenden Mietgarantien i. H. v. 150.000 EUR. In dieser Höhe bildete sie eine Mietgarantierückstellung.

Buchungsvorschlag:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4900/6300	Sonstige betriebliche Aufwendungen	150.000	0970/3070	Sonstige Rückstellungen	150.000

3 Keine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Der Beispielsachverhalt ist dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg v. 23.6.2010 nachgebildet.^[1]

Dieses hatte entschieden, dass in einem dem Beispielsachverhalt vergleichbaren Fall der Verpflichtete in seiner Steuerbilanz eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden musste. Eine Rückstellung aus schwebenden Geschäften kommt – ungeachtet des ohnehin bestehenden steuerlichen Ansatzverbots – nach Auffassung des Gerichts nicht in Betracht, da die zu beurteilenden Mietgarantien nicht Gegenstand eines schwebenden Geschäfts sind.

Ein schwebendes Geschäft ist ein gegenseitiger, auf Leistungsaustausch gerichteter Vertrag (oder ein bindendes Vertragsangebot, dessen Annahme sicher ist) i. S. d. §§ 320 ff. BGB, der von dem Sach- oder Dienstleistungsverpflichteten noch nicht voll erfüllt ist. Bei einer Mietgarantie handelt sich hingegen um ein einseitiges, vom Verkäufer zugunsten des Käufers ausgesprochenes Garantieversprechen.

Ein solches einseitiges Leistungsversprechen ist kein schwebendes Geschäft. Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn der Käufer nicht zu einer Leistung an den Verkäufer verpflichtet ist, um die Mietgarantie zu erhalten.

Dementsprechend kann für eine Verpflichtung aufgrund einer Mietgarantie keine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Handelsbilanz gebildet werden. Steuerlich dürfte eine solche handelsbilanziell gebildete Rückstellung gem. § 5 Abs. 4a EStG ohnehin nicht (in der Steuerbilanz) übernommen werden.

Hinweis

Für die Verpflichtung zur Zahlung der Mietzinsen für nutzlos gewordene Geschäftsräume ist handelsrechtlich eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden

Drohverlustrückstellungen setzen das Bestehen eines schwebenden Geschäfts zum Abschlussstichtag voraus. Der Schwebezustand endet mit der Erfüllung der Sachleistung (Hauptsachleistungsverpflichtung). Bei Beschaffungsgeschäften über nicht bilanzierungsfähige Leistungen ist eine Drohverlustrückstellung nur dann zu bilden, wenn der Beitrag der Gegenleistung zum Unternehmenserfolg hinter dem Wert der im Rahmen des schwebenden Geschäfts zu erbringenden eigenen Leistung zurückbleibt.^[2] In Bezug auf Mietverhältnisse kann es daher zur Bildung einer Drohverlustrückstellung kommen, wenn z. B. eine angemietete Mietsache vom Mieter nicht mehr genutzt wird und nicht mehr anders verwertet werden kann.

Praxis-Beispiel

Angemietete Geschäftsräume können nicht mehr genutzt werden

Die Hans Groß-GmbH gibt bisher von ihr gemietete Geschäftsräume zum 31.12.01 auf und bezieht ab dem 1.1.02 neu erworbene eigene Geschäftsräume. Der Mietvertrag für die bisher genutzten Geschäftsräume wurde von der Hans Groß-GmbH wirksam zum frühestmöglichen Termin (bzw. zum 30.6.02) gekündigt. Die monatliche Miete beträgt 8.000 EUR. Die Hans Groß-GmbH kan...