Die laufende Betreuung von Versicherungsnehmern erfordert einen immensen Zeit- und Arbeitsaufwand. Nur beispielhaft erwähnt seien das Entwerfen und Versenden verschiedener Anschreiben, Bearbeitung von Adressänderungen oder die Beantwortung von Anfragen der Versicherungsnehmer sowie die Vornahme von Vertragsänderungen.
Derartige Tätigkeiten erbringt i. d. R. nicht das Versicherungsunternehmen, sondern die Versicherungsvertreter der Versicherungsagenturen. Für den dadurch verursachten Aufwand erhält der Versicherungsvertreter bzw. die Versicherungsagentur in der Mehrzahl der Fälle kein zusätzliches Honorar. Es wird fast immer nur die Abschlussprovision gezahlt.
Wird für die nachfolgende Betreuung der vermittelten Versicherung keine weitere Provision gezahlt, kommt die Bildung einer Rückstellung für die künftigen Betreuungsaufwendungen in Betracht.
3.1 Voraussetzungen für eine Nachbetreuungsrückstellung
Mit Urteil vom 27.2.2014[1] hat der BFH in Fortsetzung seiner bisherigen Rechtsprechung die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen herausgestellt. Danach entspricht es gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn
- ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung,
- sondern auch für eine weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält.
Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherung rechtlich verpflichtet ist. Die Rückstellung ist dabei gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen. Dies hat der BFH in seinem jüngsten Urteil vom 13.7.2017 bestätigt.[2]
Allerdings trifft einen für einen Versicherungsmakler tätigen Handelsvertreter, der nicht selbst Vertragspartner der Maklerverträge wird, aus diesen Maklerverträgen keine solche Nachbetreuungsverpflichtung.[3]
3.2 Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Versicherungen
Mit dem Schreiben vom 20.11.2012[1] hat das BMF die Pflicht zur Bildung derartiger Rückstellungen festgeschrieben. Dabei bezieht sich das BMF auf das BFH-Urteil vom 19.7.2011[2], wonach für Verpflichtungen zur Nachbetreuung bereits abgeschlossener Versicherungen Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstands zu bilden sind.
Ansatz und Bewertung der Rückstellung
Nach o. g. BMF-Schreiben sind die Rückstellungen wie folgt anzusetzen und zu bewerten:
- Es sind nur Versicherungsverträge zu berücksichtigen, für die nach dem Bilanzstichtag aufgrund rechtlicher Verpflichtungen noch Betreuungsleistungen zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt in Anspruch genommen werden kann. Die Restlaufzeiten sind anzugeben. Bei der Anzahl der maßgebenden Verträge ist auch der Erfahrungssatz einzubeziehen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig aufgelöst wird.
- Rückstellungsfähig sind nur Leistungen für die Nachbetreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel neuer Vertragsabschlüsse und die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers dürfen nicht angesetzt werden.
- Maßgebend ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung je Vertrag und Jahr. Hierfür sind die einzelnen Betreuungstätigkeiten mit dem jeweiligen Zeitaufwand genau zu beschreiben. Es ist anzugeben, wie oft die einzelnen Tätigkeiten über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen sind und wie hoch die Personalkosten je Stunde Betreuungszeit sind.
- Die einzelne Rückstellung ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG als Sachleistungsverpflichtung bis zum Beginn der erstmaligen Nachbetreuungstätigkeit abzuzinsen.
Ein Versicherungsvertreter kann nach dem Urteil des BFH vom 9.6.2015[3] eine Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand hinsichtlich des vom Vorgänger übernommenen Versicherungsbestands nur dann bilden, wenn die rechtliche Verpflichtung zur Pflege dieses Bestands auf ihn übergegangen und wirtschaftlich noch nicht vollständig erfüllt ist.
3.3 Die Nachbetreuungsverpflichtung ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten
Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung. Zur Darlegung des voraussichtlichen Zeitaufwands ist gem. dem BFH-Urteil vom 12.12.2013[1] im Einzelnen notwendig:
- Die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten. Die Darstellung muss das Finanzamt in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt.
- Die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt.
- Die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist.
- Die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist v. a. auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
Außerdem ist die Rückstellung abzuzinsen. Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a B...
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