Die P-GmbH (Pächter) pachtet von der V-GmbH (Verpächter) ein Produktionswerk ab dem 1.1.01. In dem Pachtvertrag hat sich die P-GmbH neben der Pachtzahlung zusätzlich verpflichtet,
- die gepachteten, beweglichen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auf eigene Kosten instand zu halten und zu warten;
die gepachteten, beweglichen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach Ablauf ihrer Nutzungsdauer auf eigene Kosten zu erneuern.
Weiterhin muss die P-GmbH, am Ende des Pachtvertrags jeweils einen entsprechenden Vermögensgegenstand mit gleicher Wertigkeit (bzw. gleichem Abnutzungsgrad) wie zu Beginn des Pachtverhältnisses der V-GmbH überlassen oder bei geringerer Wertigkeit (bzw. einem höheren Abnutzungsgrad) einen entsprechenden Ausgleich zahlen. Umgekehrt ist die V-GmbH der P-GmbH gegenüber zum Ausgleich verpflichtet, wenn die Wertigkeit des zurückgegebenen Vermögensgegenstands die Wertigkeit des Pachtgegenstands bei Pachtbeginn übersteigt.
Zum 1.1.01 hat die V-GmbH eine (neuwertige) Maschine für 200.000 EUR mit einer Nutzungsdauer von 5 Jahren erworben und seither der P-GmbH im Rahmen des Pachtvertrags zur Nutzung überlassen.
Handelsbilanz
Die Aufwendungen zur Instandhaltung und Wartung bucht die P-GmbH als laufenden Aufwand. Hierunter fallen z. B. Aufwendungen für Inspektionen und Reparaturen.
Für die Verpflichtung zur Substanzerneuerung der Maschine sammelt die P-GmbH in Ihrer Handelsbilanz eine Verbindlichkeitsrückstellung ratierlich über die Nutzungsdauer an. Die Rückstellung ist nach den Preisverhältnissen zum Erfüllungszeitpunkt zu bewerten. Daher legt die P-GmbH der Bewertung des nominellen Verpflichtungsbetrags die geschätzten Wiederbeschaffungskosten der Maschine zum 31.12.05 bzw. Anfang 06 zugrunde. Nach Einschätzung der P-GmbH zum 31.12.01 sind zum 31.12.05 hierfür 220.000 EUR notwendig. Die P-GmbH überprüft die Schätzung zu jedem folgenden Bilanzstichtag. Die Schätzung muss jedoch nicht geändert werden. D.h. die P-GmbH geht durchgehend vom 31.12.01 bis zum 31.12.05 von Wiederbeschaffungskosten zum Erfüllungszeitpunkt für die Maschine von 220.000 EUR aus (vgl. Zeile b, Tab. 1).
Die Höhe der Rückstellung ist zum jeweiligen Bilanzstichtag auf Basis der zu diesem Zeitpunkt geschätzten Wiederbeschaffungskosten zum Erfüllungszeitpunkt (Zeile b, Tab. 1) und der bis dahin kumulierten Abnutzung (Zeile d) der Maschine zu bestimmen. Jedes Jahr steigt die Abnutzung der Maschine und in gleichem Maße steigt der Erneuerungsanspruch von 20 % der Wiederbeschaffungskosten zum 31.12.01 auf 100 % der Wiederbeschaffungskosten zum 31.12.05. Die Rückstellung wird entsprechend der Wiederbeschaffungskosten jedes Jahr aufgestockt, sodass bis zum Erfüllungszeitpunkt, zu dem die Neuanschaffung erfolgen muss, der volle Betrag (100 %) erreicht ist.
Die P-GmbH ermittelt folgende nominelle Verpflichtungsbeträge für die Erneuerung der Maschine:
| a |
Bilanzstichtag |
31.12.01 |
31.12.02 |
31.12.03 |
31.12.04 |
31.12.05 |
| b |
Geschätzte Wiederbeschaffungskosten zum Erfüllungszeitpunkt |
220.000 |
220.000 |
220.000 |
220.000 |
220.000 |
| c |
Abnutzung je Nutzungsjahr in % bei linearer Abschreibung (= 100 % / Nutzungsdauer) |
20 % |
20 % |
20 % |
20 % |
20 % |
| d |
Kumulierte Abnutzung in % (= d(t-1) + c) |
20 % |
40 % |
60 % |
80 % |
100 % |
| e |
Angesammelte Wiederbeschaffungskosten = nomineller Verpflichtungsbetrag (= b * d) |
44.000 |
88.000 |
132.000 |
176.000 |
220.000 |
| f |
nomineller Verpflichtungsbetrag (= e – e(t-1)) |
44.000 |
44.000 |
44.000 |
44.000 |
44.000 |
Tab. 1: Ermittlung der nominellen Verpflichtungsbeträge auf der Basis der Wiederbeschaffungskosten zum Erfüllungszeitpunkt (Handelsbilanz)
Da die Rückstellung eine Laufzeit von mehr als einem Jahr aufweist, zinst die P-GmbH den nominellen Verpflichtungsbetrag mit den laufzeitadäquaten, durchschnittlichen Marktzinsen der letzten 7 Jahre (ermittelt durch die Bundesbank) ab.
Auf Basis folgender (angenommener) Zinssätze ermittelt die P-GmbH folgende Abzinsungsfaktoren und Rückstellungswerte:
| a |
Bilanzstichtag |
31.12.01 |
31.12.02 |
31.12.03 |
31.12.04 |
31.12.05 |
| b |
Restlaufzeit |
4 |
3 |
2 |
1 |
0 |
| c |
Laufzeitadäquater Zinssatz |
0,35 % |
0,4 % |
0,45 % |
0,55 % |
0,6 % |
| d |
Abzinsungsfaktor (= 1/(1 + c)Restlaufzeit) |
0,9861 |
0,9881 |
0,9911 |
0,9945 |
1 |
| e |
Rückstellungswert (= (Zeile e, Tab. 1) * d) |
43.388,40 |
86.952,80 |
130.825,20 |
175.032,00 |
220.000,00 |
| f |
Rückstellungswert (= e – e(t-1)) |
43.388,40 |
43.564,40 |
43.872,40 |
44.206,80 |
44.968,00 |
Tab. 2: Ermittlung handelsrechtlicher Rückstellungswert
Die P-GmbH bucht die Rückstellung nach der Nettomethode. D.h. zum 31.12.01 wird der abgezinste nominelle Verpflichtungsbetrag als Zuführung zur Rückstellung auf dem operativen Aufwandskonto gebucht. Es wird kein Zinsaufwand gebucht. In den Folgejahren bucht die P-GmbH neben dem operativen Aufwand auch Zinsaufwand.
Die Buchung der Zuführung zur Rückstellung erfordert daher (mit Ausnahme zum Zugangszeitpunkt) eine Trennung des Zinsaufwands und des operativen Aufwands. Daher berechnet die P-GmbH den Zinseffekt, indem Sie vom gesamten Zuführungsbetrag den Barwert der Änderung des nominellen Verpflichtungsbetrags abzieht. ...