Die Hans Groß GmbH baut auf dem Grundstück von Wolfgang Müller ein Sandvorkommen ab. Für dieses der Hans Groß GmbH eingeräumte Erdmaterialgewinnungsrecht wurde eine Grunddienstbarkeit auf einem Nachbargrundstück bestellt. Das Landratsamt hatte die immissionsschutzrechtliche Genehmigung mit einer Rekultivierungsauflage versehen. Hierfür bildete die Hans Groß GmbH im Wirtschaftsjahr 01 erstmals eine Rückstellung. Im Wirtschaftsjahr 02 passt die Hans Groß GmbH die Rückstellung in der Handelsbilanz an die aktuellen Verhältnisse an. Die Hans Groß GmbH bucht die Rückstellung nach der Nettomethode.
Im Folgenden werden die Wirtschaftsjahre 01 und 02 betrachtet. Für die Berechnung der Rückstellung geht die Hans Groß GmbH von folgenden Daten aus und berechnet die notwendigen Parameter für die Bewertung.
Ableitung der Restlaufzeiten der Rückstellung zu beiden Bilanzstichtagen:
Die Ausbeutung des Grundstücks erstreckt sich über den Zeitraum vom 1.1.01 bis 31.12.10 (10 Jahre). Die nachfolgende Rekultivierung dauert 2 Jahre (vom 1.1.11 bis zum 31.12.12).
Damit beträgt die Laufzeit der zu bildenden Rückstellung zu beiden Bilanzstichtagen mehr als 1 Jahr. Demzufolge muss die Rückstellung zu beiden Bilanzstichtagen abgezinst werden.
Da sich die Erfüllung der Verpflichtung über einen Zeitraum von 2 Jahren erstreckt, wendet die Hans Groß GmbH eine zulässige Vereinfachungsmethode zur Bestimmung einer einheitlichen Restlaufzeit für die Rückstellung an, indem Sie die Restlaufzeit zu beiden Bilanzstichtagen nach folgender Formel bestimmt:
| Restlaufzeit = Dauer bis zum Beginn der Erfüllung + halbe Erfüllungsdauer |
Die Dauer bis zum Beginn der Erfüllung (31.12.10 bzw. 1.1.11) beträgt aus der Perspektive der hier betrachteten Bilanzstichtage 31.12.01 und 31.12.02 damit 9 Jahre und 8 Jahre.
Die halbe Erfüllungsdauer entspricht bei einem Erfüllungszeitraum von 2 Jahren (1.1.11 bis 31.12.12) genau 1 Jahr. Bei einem Ausbeutungsende zum 31.12.10, ergibt sich bei einer halben Erfüllungsdauer von 1 Jahr der 31.12.11 als (einheitlicher) Erfüllungszeitpunkt. Für die Berechnung der Abzinsung ergeben sich damit folgende zu berücksichtigende Restlaufzeiten:
| 31.12.01 |
Restlaufzeit = 9 + 1 = 10 Jahre |
| 31.12.02 |
Restlaufzeit = 8 + 1 = 9 Jahre |
Ableitung der Abzinsungsfaktoren zu beiden Bilanzstichtagen:
Für die Abzinsung der Rückstellung ist der von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlichte, durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre zu verwenden (§ 253 Abs. 2 HGB). Die Hans Groß GmbH geht für die beiden hier betrachteten Bilanzstichtage 31.12.01 und 31.12.02 annahmegemäß von folgenden laufzeitadäquaten Zinssätzen aus:
| 31.12.01 |
0,80 % |
| 31.12.02 |
0,85 % |
Auf Basis dieser Zinssätze berechnet die Hans Groß GmbH zu jedem Bilanzstichtag einen Abzinsungsfaktor nach folgender Formel:
| Abzinsungsfaktor (AF) = 1/(1 + (laufzeitadäquater Zinssatz))Restlaufzeit |
Angewendet auf die Daten des Beispielsachverhalts ergeben sich folgende Abzinsungsfaktoren für die Bilanzstichtage 31.12.01 und 31.12.02:
| Bilanzstichtag |
Restlaufzeit |
Restlaufzeitadäquater Zinssatz |
Abzinsungsfaktor |
| a |
b |
c |
d=1/(1+(c/100))b |
| 31.12.01 |
10 |
0,80 % |
0,9234 |
| 31.12.02 |
9 |
0,85 % |
0,9267 |
Tab. 1: Berechnung der Abzinsungsfaktoren für die Wirtschaftsjahre 01 und 02 (Handelsbilanz)
Ableitung der nominellen Verpflichtungsbeträge nach aktuellen Preisverhältnissen:
Die Ausbeutung des Grundstücks hat am 1.1.01 begonnen. Bis zum Bilanzstichtag 31.12.01 sind für die Rekultivierung der bis dahin abgebauten Fläche annahmegemäß 1.000 EUR nach aktuellen Preisverhältnissen notwendig. Zum 31.12.01 besteht damit ein nomineller Verpflichtungsbetrag nach aktuellen Preisverhältnissen (NVPB) i. H. v. 1.000 EUR.
Durch die Fortführung der Ausbeutungsmaßnahmen im Wirtschaftsjahr 02 und Preissteigerungen steigt der NVPB nach aktuellen Preisverhältnissen um 500 EUR auf 1.500 EUR zum 31.12.02 an:
| Bilanzstichtag |
Δ NVPB nach aktuellen Preisverhältnissen |
NVPB nach aktuellen Preisverhältnissen zum 31.12. |
| a |
b |
c |
| 01 |
1.000 EUR |
1.000 EUR |
| 02 |
500 EUR |
1.500 EUR |
Tab. 2: Entwicklung des nominellen Verpflichtungsbetrags nach aktuellen Preisverhältnissen für die Wirtschaftsjahre 01 und 02
Selbst wenn der Abbau zum 31.12.02 gestoppt würde, müssten nach den Preisverhältnissen am 31.12.02 bei einer sofort beginnenden Rekultivierung schätzungsweise 1.500 EUR aufgebracht werden.
Ableitung der nominellen Verpflichtungsbeträge nach Preisverhältnissen zum Erfüllungszeitpunkt:
Da im Zuge der handelsrechtlichen Bewertung die Preis- und Kostenverhältnisse zum Erfüllungszeitpunkt maßgebend sind, berücksichtigt die Hans Groß GmbH bei der Berechnung der Rückstellung die bis zum Erfüllungszeitpunkt zukünftig noch zu erwartenden Kostensteigerungen durch folgende angenommenen Preissteigerungsraten:
| 01 |
3 % p. a. |
| 02 |
2 % p. a. |
Aufgrund dieser Preissteigerungsraten p. a. berechnet die Hans Groß GmbH zu jedem Bilanzstichtag einen Preisanpassungsfaktor zur Berücksichtigung der bis zum Erfüllungszeitpunkt zu erwartenden Preissteigerung.
Wie im Fall der A...