Rückstellungen / 3.2 Rückgriffsrechte und Saldierungen

Von vornherein auf eine Saldierung angelegt sind sowohl nach IFRS als auch nach HGB Drohverlustrückstellungen. Eine Rückstellung ergibt sich in diesen Fällen nur aus einem drohenden Verlust, d. h. aus einer Saldogröße von Aufwendungen und Erträgen.

Auch bei anderen Rückstellungen kann sich die Saldierungsfrage stellen, nämlich dann, wenn der Verpflichtung bedingte Erstattungsansprüche, z. B. gegen Versicherungen, gegenüberstehen. Nach HGB ist dieser Rückgriffsanspruch dann bei der Bewertung der Rückstellungen zu berücksichtigen, wenn er bei tatsächlicher Inanspruchnahme aus der Rückstellung zwangsläufig und werthaltig entsteht. Diese Voraussetzung ist bei tatsächlich versicherten Risiken (Versicherung ungekündigt, kein sachlicher Risikoausschluss) regelmäßig gegeben. Nach IAS 37.53 führt der Erstattungsanspruch unter vergleichbaren Voraussetzungen zu einem eigenen Aktivposten.

Beispiel

Die Power Car GmbH rechnet zum Bilanzstichtag damit, dass sie 0,4 Mio. EUR an die Erben von Josef Schmitz zahlen muss. Sie ist für diesen Fall mit einer Selbstbeteiligung von 50 TEUR versichert. Die Versicherung ist ungekündigt, alle Prämien sind bezahlt, ein nicht versichertes grob fahrlässiges oder vorsätzliches Handeln ist mit größter Wahrscheinlichkeit auszuschließen.

• Nach HGB sind 350 TEUR zurückzustellen.
• Nach IAS 37.53 ff. ist die Rückstellung mit 0,4 Mio. EUR zu bewerten und ein separater Vermögenswert für die zu erwartende Versicherungserstattung von 50 TEUR zu aktivieren, wenn es so gut wie sicher ist, dass das Unternehmen diese Erstattung bei Verurteilung erhalten wird.

Vor allem im angelsächsischen Raum werden Umweltverpflichtungen z. T. von mehreren betroffenen Unternehmen in einer besonderen Einheit ("Entsorgungsfonds") gebündelt, wobei die Unternehmen mindestens subsidiär in der Haftung bleiben. In diesem Kontext kann die Frage der Bilanzierung von Rückgriffsrechten relevant werden. IFRIC 5 bestimmt hierzu Folgendes:

• Vorrangig ist zu prüfen, ob der Anteil an dem Entsorgungsfonds (gemeinschaftliche) Kontrolle bzw. signifikanten Einfluss vermittelt (IFRIC 5.8). Ist dies der Fall, wird der Fonds (quotal oder voll) konsolidiert, d. h. sein Vermögen und seine Schulden erfasst bzw. at equity mit dem Anteil am Eigenkapital abgebildet.
• Bestehen keine Einfluss- oder Kontrollmöglichkeiten, hat das Unternehmen die Entsorgungsverpflichtungen so zu passivieren, als ob der Fonds nicht bestünde (IFRIC 5.7). Daneben sind die Erstattungsansprüche gegen den Fonds gemäß IAS 37.53 ff. zu erfassen.