Rückstellungen / 3.2 Steuerliche Bewertungsgrundsätze und Besonderheiten

Rückstellungen sind steuerlich grundsätzlich mit ihrem Nennwert anzusetzen. Sachleistungsverpflichtungen sind nach objektiven Gesichtspunkten zu schätzen und steuerlich nach dem Gesetzeswortlaut nur mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten. Betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit sind dabei zu berücksichtigen.^[1] Der BFH legt die Vorschrift dahingehend aus, dass Vollkosten anzusetzen sind.^[2] Diese Rechtsprechung wird von der Finanzverwaltung akzeptiert. Einzubeziehen sind die voraussichtlich tatsächlichen Aufwendungen ohne kalkulatorische Kostenbestandteile.^[3]

Finanzierungskosten können in die Rückstellungsbewertung einzubeziehen sein, auch wenn sie den zurückzustellenden Aufwendungen nicht direkt, sondern im Fall einer sog. Poolfinanzierung verursachungsgerecht anteilig zugeordnet werden können.^[4] Maßgebend sind für die Steuerbilanz nach dem sog. Nominalwertprinzip die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag. Künftige Preis- und Kostensteigerungen bleiben unberücksichtigt.^[5]

Verjährte Verbindlichkeiten sind gewinnerhöhend aufzulösen, wenn anzunehmen ist, dass sich der Schuldner auf die Verjährung berufen wird. Der Sachverhalt der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners allein rechtfertigt bei dem bilanzierenden Schuldner nicht die Ausbuchung der Verbindlichkeit.

Aufschiebend bedingt entstehende Verbindlichkeiten, wie z. B. Bürgschaften, sind erst mit Eintritt der Bedingung zu bilanzieren. Auch Verbindlichkeiten, die von einer Wahlrechtsausübung des Gläubigers, wie z. B. beim Bausparer, abhängen, sind grundsätzlich nicht als Verbindlichkeiten auszuweisen.

Die handelsrechtliche Rückstellungsbewertung ist für steuerbilanzielle Zwecke der Höhe nach begrenzt:^[6]

• Bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige nach Erfahrungssätzen nur zu einem Teil der Summe an Verpflichtungen in Anspruch genommen wird. Als gleichartige Verpflichtungen gelten solche, die auf artverwandte bzw. ähnliche Rückstellungsanlässe zurückgehen.
• Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind nach dem Gesetzeswortlaut in der Steuerbilanz höchstens mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Sachkosten zu bewerten. Dieser Wertansatz entspricht der handels- und steuerlichen Untergrenze der Herstellungskosten. Der BFH legt die Vorschrift dahingehend aus, dass Vollkosten anzusetzen sind. Maßgebend sind die voraussichtlichen Aufwendungen ohne kalkulatorische Kostenbestandteile.^[7]
• Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden und mit ihr in sachlichem Zusammenhang stehen, sind anzurechnen. Die bloße Möglichkeit des Vorteilseintritts reicht nicht aus. Rückgriffsansprüche sind zu berücksichtigen, soweit sie nicht als eigenständige Forderung zu aktivieren sind.
• Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln (sog. Ansammlungsrückstellungen). Typische Anwendungsfälle sind vertragliche Abbruch-, Rückbau- oder Altersteilzeitverpflichtungen nach dem Blockmodell. Raten vergangener Jahre sind an das aktuelle Preisniveau des Bilanzstichtags anzupassen.^[8]

[1] Vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 6 Rz. 479, 481.

[2] Vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 6 Rz. 481.

[3] Vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 6 Rz. 481.

[4] BFH, Urteil v. 11.10.2012, I R 66/11, BStBl 2013 II S. 676.

[5] Vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 6 Rz. 501.

[6] § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a EStG.

[7] Vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 6 Rz. 481.

[8] Vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 4 Rz. 486.