Rückstellungen für Altersteilzeit nach dem Blockmodell

Kommentar

Der BFH hat entschieden, dass Altersteilzeit-Rückstellungen für die während der Freistellungsphase zu erbringenden Leistungen bereits während der vorausgehenden Beschäftigungsphase zeitanteilig ratierlich aufzubauen sind. Dies gilt sowohl hinsichtlich des (hälftigen) Arbeitsentgelts, als auch der zu leistenden Aufstockungszahlungen und zusätzlichen Beiträge zur Sozialversicherung. Die Finanzverwaltung hat dazu ein ausführliches Anwendungsschreiben erlassen, das zwei alternative Berechnungsmethoden vorsieht.

Für Verpflichtungen im Rahmen einer Vereinbarung über Altersteilzeit nach dem Altersteilzeitgesetz, in der Freistellungsphase einen bestimmten Prozentsatz des bisherigen Arbeitsentgelts zu zahlen, ist nach Ansicht des BFH (Urteil v. 30.11.2005, I R 110/04, BStBl 2007 II S. 251) bereits in der Beschäftigungsphase eine Rückstellung zu bilden. Diese ist ratierlich anzusammeln. Das BMF hat sich nun zu Altersteilzeitvereinbarungen wie folgt geäußert:

• Der Arbeitnehmer erhält in der ersten Hälfte der Altersteilzeit – Beschäftigungsphase – eine geringere laufende Vergütung einschließlich der hierauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und der Aufstockungsbeträge, als es seiner geleisteten Arbeit entspricht.
• In der zweiten Hälfte der Altersteilzeit – Freistellungsphase – wird er bei Fortzahlung der Vergütungen entsprechend der in der ersten Hälfte vereinbarten Höhe vollständig von der Arbeit freigestellt.

Für die Verpflichtungen aus Altersteilzeitvereinbarungen, in der Freistellungsphase weiterhin laufende Vergütungen zu zahlen, sind erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Altersteilzeit (Beschäftigungsphase) beginnt, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Bemessungsgrundlage sind die gesamten in der Freistellungsphase zu gewährenden Vergütungen einschließlich der zu erbringenden Aufstockungsbeträge sowie sonstige Nebenleistungen, z. B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung. Bei der Bewertung der Rückstellungen sind die Kosten und Wertverhältnisse des jeweiligen Bilanzstichtags maßgebend. Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind bei der Rückstellungsbewertung in nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahren wertmindernd zu berücksichtigen. Eine solche Gegenrechnung setzt voraus, dass am Bilanzstichtag nach den Umständen des Einzelfalls mehr Gründe für als gegen den Vorteilseintritt sprechen.

Als künftige Vorteile, die sich also rückstellungsmindernd auswirken, kommen insbesondere Erstattungsansprüche nach § 4 Abs. 1 AltTZG in Betracht. Danach besteht ein Erstattungsanspruch für den Arbeitgeber gegenüber der Bundesagentur für Arbeit, wenn er den durch die Altersteilzeitvereinbarung frei gewordenen Arbeitsplatz wieder besetzt. Das BMF-Schreiben regelt, in welchen Fällen künftige Erstattungsleistungen tatsächlich gegenzurechnen sind.

Ob die Rückstellungen für Altersteilzeit abzuzinsen sind, richtet sich nach den konkreten Vereinbarungen. Wird z. B. während der gesamten Laufzeit der Altersteilzeit eine Vergütung in unveränderter Höhe bezogen, liegt eine unverzinsliche Verpflichtung vor, die folglich abzuzinsen ist.

Die Bewertung der Rückstellungen hat im Allgemeinen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu erfolgen. Für die Anwendung der neuen "Richttafeln 2005 G" von Prof. Klaus Heubeck gelten die Regelungen in Rdnr. 2 des BMF-Schreibens v. 16.12.2005, BStBl 2005 I S. 1054, entsprechend. Aus Vereinfachungsgründen beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn die Rückstellungen nach einem pauschalen Verfahren unter Verwendung der dem BMF-Schreiben beigefügten Tabelle 1 bewertet wird. Die dort genannten Barwertfaktoren berücksichtigen die biometrische Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens des Altersteilzeitberechtigten und die Abzinsung.

Die Altersteilzeitverpflichtungen können allerdings nur einheitlich entweder versicherungsmathematisch oder nach dem Pauschalwertverfahren bewertet werden. Die für ein Wirtschaftsjahr getroffene Wahl bindet das Unternehmen für die folgenden 4 Wirtschaftsjahre. Wer sich für das Pauschalwertverfahren entscheidet, hat keine Möglichkeit einer Rücklagenbildung nach § 52 Abs. 16 Satz 10 ff. EStG und R 6.11 Abs. 1 Satz 3 ff. EStR 2005.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens, das zahlreiche Berechnungsbeispiele enthält, können erstmals in nach dem 30.11.2005 aufgestellten Bilanzen berücksichtigt werden. Sie sind spätestens für Bilanzen maßgebend, die nach dem Datum der Veröffentlichung des o. g. BFH-Urteils im BStBl aufgestellt werden. Das BFH-Urteil wurde im BStBl II Nr. 6/2007 v. 23.4.2007, S. 251, veröffentlicht.

Link zur Verwaltungsanweisung

BMF, Schreiben v. 28.3.2007, IV B 2 – S 2175/07/0002.