Schuldzinsen, betriebliche / 4 Was bei der Einschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs zu beachten ist

Die Einschränkung des Schuldzinsenabzugs gilt bei einem betrieblichen Darlehen, das für den Wareneinkauf oder allgemein zur Verbesserung der Finanzkraft aufgenommen wird (= Betriebsmittelkredit). Hier ist die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG anzuwenden. Bei der Einschränkung des Schuldzinsenabzugs ist Folgendes zu beachten:

• Wurden Überentnahmen getätigt, ist der Abzug der betrieblichen Schuldzinsen eingeschränkt.
• Von Überentnahmen ist auszugehen, wenn ein Betrag privat entnommen wird, der den Jahresgewinn zuzüglich privater Einlagen überschreitet.
• Unabhängig davon, wie hoch der Zinssatz tatsächlich ist, erfolgt die Kürzung mit 6 % der Überentnahmen (= nicht abziehbarer Zinsanteil).
• Zur Berechnung der abziehbaren Zinsen werden Überentnahmen sowie Unterentnahmen (d. h. wenn Gewinn plus Einlagen die Entnahmen überstiegen haben), die aus Vorjahren stammen, zu den Überentnahmen des laufenden Jahres addiert.
• Der sich hiernach ergebende Betrag, vermindert um maximal 2.050 EUR, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.
• Das heißt, regelmäßig ist ein aufgrund von Überentnahmen ermittelter Zinsbetrag von bis zu 2.050 EUR abziehbar.

• Somit gilt folgende Berechnungsformel:

  	Überentnahmen des laufenden Jahres
  +	Überentnahmen aus Vorjahren
  –	Unterentnahmen aus Vorjahren
  =	Zwischensumme
  ×	6 % Zinsfaktor
  =	nicht abziehbare Zinsen, soweit der Betrag von 2.050 EUR pro Jahr überschritten wird

Gewinn, Entnahmen und Einlagen entscheiden also darüber, in welchem Umfang Zinsen für betriebliche Darlehen abziehbar sind. Diese Begriffe weichen nicht von den allgemeinen Grundsätzen ab. Der Begriff "Gewinn" umfasst daher auch einen Verlust. Maßgebend ist der steuerliche Gewinn vor Berücksichtigung von außerbilanziellen Hinzurechnungen. Hierzu gehören auch Übergangsgewinne, die bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart entstehen.

Wichtig

Keine außerbilanziellen Korrekturen zu berücksichtigen

Mit Urteil vom 3.12.2019 hat der BFH entgegen den Ansichten der Finanzverwaltung entschieden, dass der Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG den für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG anzuwendenden Gewinnbegriff i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG darstellt. Das heißt: Außerbilanzielle Korrekturen sind bei der Gewinnermittlung zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berücksichtigen.^[1]

Hierauf hat die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 18.1.2021 nunmehr reagiert und die Ansicht des BFH übernommen. Das BMF-Schreiben vom 2.11.2018 wurde zu Randziffer 8 Satz 4 wie folgt neu gefasst:

"Für den Gewinnbegriff des § 4 Absatz 4a EStG ist der Gewinn nach § 4 Absatz 1 EStG maßgeblich; außerbilanzielle Kürzungen und Hinzurechnungen wirken sich auf den Gewinn i. S. d. § 4 Absatz 4a EStG nicht aus (vgl. BFH vom 3. Dezember 2019, BStBl 2021 II S. 77)."

Zu den außerbilanziellen Korrekturen, welche demnach bei der Gewinnermittlung für § 4 Abs. 4a EStG, nicht zu berücksichtigen sind, gehören demnach u. a.:

• die gemäß § 4 Abs. 5a EStG nicht abzugsfähige Gewerbesteuer und ihre Nebenleistungen,
• die nach §§ 4d Abs. 3, 4e Abs. 3, 4f EStG verteilten Betriebsausgaben,
• nach § 7g EStG hinzugerechnete oder abgezogene Investitionsabzugsbeträge,
• nach R 4.6 Abs. 1 S. 2 EStR Verteilung eines Übergangsgewinns aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart.

^[2]

Gemäß dem BMF-Schreiben vom 18.1.2021 sind die Änderungen grundsätzlich für alle offenen Fälle anzuwenden. Auf Antrag können die außerbilanziellen Hinzurechnungen gem. den Regelungen des BMF-Schreibens vom 2.11.2018 letztmals auf Wirtschaftsjahre angewandt werden, welche vor dem 1.1.2021 begonnen haben.

Es ist auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs abzustellen. Daher bleiben einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn-/Verlustanteile aus Beteiligungen an Mitunternehmerschaften (z. B. bei doppelstöckigen Personengesellschaften), die im Betriebsvermögen gehalten werden, unberücksichtigt. Erst Auszahlungen aus Gewinnanteilen zwischen den verbundenen Mitunternehmerschaften sind wie Entnahmen oder Einlagen zu behandeln.

Steuerfreie Gewinne gehören zum Gewinn. Bei steuerfreien Entnahmen^[3] ist grundsätzlich der sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergebende Wert anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn die darauf beruhende Gewinnerhöhung ebenfalls außer Ansatz bleibt. Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 55 Abs. 6 EStG.

Zum Gewinn gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs. Zu den Entnahmen gehören auch Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe. Der Erlös aus der Veräußerung eines Betriebs gehört zu den Entnahmen, soweit er in das Privatvermögen überführt wird. Verbleibt nach einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung im Ganzen noch eine Überentnahme, sind Schuldzinsen nur unter der Voraussetzung des § 4 Abs. 4a EStG als nachträgliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein and...