3.5.1 Handhabung im Verlustentstehungsjahr
Zunächst war grundsätzlich strittig, ob Verluste bei der nach § 4 Abs. 4a EStG erforderlichen Berechnung überhaupt zu berücksichtigen sind, da das Gesetz nur von Gewinnen spricht. Bezieht man Verluste ein, müssten diese eigentlich in die Berechnung der Überentnahmen einfließen. Nach Auffassung des BMF und des BFH führt allein ein Verlust noch nicht zu einer Überentnahme und damit auch nicht zu einer Kürzung der abzugsfähigen Schuldzinsen. Bei einer auf das Verlustjahr beschränkten Betrachtung kann die Überentnahme im Verlustjahr damit nicht höher sein als der Überschuss der Entnahmen über die Einlagen dieses Jahres.
Der Verlust ist allerdings mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wirtschaftsjahre zu verrechnen, zehrt also ein etwaiges Polster zum Ausgleich künftiger Überentnahmen auf. Verbleibende Verluste sind daher – ebenso wie Über- und Unterentnahmen – formlos festzuhalten; sie werden nicht vom Finanzamt festgestellt.
Auswirkung von Verlusten bei Unterentnahmen
Ein Betrieb hat das Wirtschaftsjahr 02 mit einem Verlust von 100.000 EUR abgeschlossen. Im Jahr 02 wurden weder Entnahmen noch Einlagen getätigt. Im Wirtschaftsjahr 01 ergab sich eine Unterentnahme von 20.000 EUR.
Der Verlust bewirkt keine Überentnahme. Die Schuldzinsen des Jahrs 02 können also in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden. Allerdings zehrt der Verlust die Unterentnahme des Jahres 01 auf; der verbleibende Verlust von 80.000 EUR muss mit Unterentnahmen kommender Wirtschaftsjahre verrechnet werden.
Entsprechendes gilt, wenn in einem Verlustjahr Entnahmen getätigt werden, die zu einem Entnahmenüberschuss führen. Hieraus resultieren zwar Überentnahmen, diese werden aber nicht zusätzlich um den Verlust erhöht. Dagegen sind Einlagenüberschüsse eines Wirtschaftsjahres mit Verlusten des Wirtschaftsjahres zu verrechnen; der Verlust dieses Wirtschaftsjahres darf dennoch nicht zu einer Überentnahme führen.
Verlustverrechnung
Ein Betrieb hat das Wirtschaftsjahr 02 mit einem Verlust von 100.000 EUR abgeschlossen. Im Jahr 02 wurden 80.000 EUR eingelegt, als Entnahme wurde lediglich die Pkw-Nutzung mit 6.000 EUR angesetzt. Im Wirtschaftsjahr 01 ergab sich eine Unterentnahme von 10.000 EUR.
Zunächst wird der Einlagenüberschuss aus der Einlage von 80.000 EUR und der Entnahme von 6.000 EUR ermittelt. Er beträgt also 74.000 EUR. Dieser Einlagenüberschuss ist mit dem Verlust von 100.000 EUR zu verrechnen. Der übersteigende Betrag von 26.000 EUR ist mit der Unterentnahme des Vorjahres von 10.000 EUR zu verrechnen. Der verbleibende Verlust von 16.000 EUR muss in späteren Wirtschaftsjahren mit Unterentnahmen verrechnet werden. Die Schuldzinsen des Wirtschaftsjahres 02 sind in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig.
3.5.2 Periodenübergreifende Berechnung
Kompliziert werden die Berechnungen, wenn sie mehrere Wirtschaftsjahre umfassen, in denen Gewinne und Verluste angefallen sind. Denn der Verlust eines Jahres hat zwar keine Auswirkungen auf die Überentnahme dieses Jahres, war aber nach Auffassung der Finanzverwaltung vorrangig mit Unterentnahmen vorangegangener bzw. zukünftiger Wirtschaftsjahre zu verrechnen.
Der vorstehenden Auffassung der Finanzverwaltung ist der BFH in 2 Urteilen
entgegengetreten; die Finanzverwaltung ist dem gefolgt. Nach Auffassung von BFH und BMF
- ist die Überentnahme eines Wirtschaftsjahres auch im Verlustfall stets auf den Überschuss der Entnahmen über die Einlagen des Wirtschaftsjahres beschränkt;
- ist ein Einlagenüberschuss eines Wirtschaftsjahres mit dem Verlust dieses Wirtschaftsjahres zu verrechnen,
- gelten diese Grundsätze auch bei einer periodenübergreifenden Berechnung der Überentnahmen.
Das hat zur Folge, dass
- in einem ersten Schritt die Überentnahmen periodenübergreifend seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG zum 1.1.1999 zu ermitteln sind, indem die Summe aller Gewinne und Verluste sowie aller Einlagen und Entnahmen berechnet und alljährlich fortgeschrieben wird;
- die für ein Wirtschaftsjahr anzusetzende Überentnahme in einem zweiten Schritt auf den Überschuss der Entnahmen über die Einlagen während der Totalperiode begrenzt wird.
Diese Berechnungsweise lässt sich am einfachsten anhand des ein Einzelunternehmen betreffenden Urteilssachverhalts für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008 verdeutlichen. Für dieses lagen folgende Daten vor:
| Spalten |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
| |
Gewinn vor § 4 Abs. 4a EStG |
Einlagen |
Entnahmen |
Überentnahmen |
Entnahmenüberschuss |
| |
|
|
|
Jahr |
kumuliert |
Jahr |
kumuliert |
| 1999 |
-606.903 |
291.574 |
613.294 |
-928.623 |
-928.623 |
-321.720 |
-321.720 |
| 2000 |
25.947 |
250.991 |
331.563 |
-54.625 |
-983.248 |
-80.572 |
-402.292 |
| 2001 |
198.152 |
18.260 |
121.656 |
94.756 |
-888.492 |
-103.396 |
-505.688 |
| 2002 |
149.601 |
3.564 |
77.809 |
75.356 |
-813.136 |
-74.245 |
-579.933 |
| 2003 |
9.073 |
5.622 |
273.968 |
... |