Schuldzinsenabzug bei Einzelunternehmen und Personengese ... / 4 Betriebsaufgabe und -veräußerung

4.1 Grundlagen

Nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe noch anfallende Schuldzinsen sind grundsätzlich als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn der Veräußerungserlös und der Verkehrswert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter nicht ausgereicht haben, um die betrieblichen Verbindlichkeiten zu tilgen.^[1] Entsprechendes gilt, wenn die Verwertung der Wirtschaftsgüter nicht möglich ist oder betriebliche Verbindlichkeiten nicht abgelöst werden können.^[2]

Im Fall der Betriebsaufgabe oder -veräußerung gehört der Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn – ungeachtet seiner steuerlichen Behandlung nach den §§ 16, 34 EStG – zum Gewinn nach § 4 Abs. 4a EStG. Das bedeutet, dass er eine bestehende Überentnahme mindert bzw. Unterentnahme erhöht.

Als Entnahmen i. S. v. § 4 Abs. 4a EStG gelten sowohl die Teilwerte der vom Betriebs- in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter als auch der Erlös aus der Veräußerung des Betriebs, wenn er in das Privatvermögen überführt wird. Bleibt danach noch eine Überentnahme, dürfen Schuldzinsen nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 4a EStG als nachträgliche Betriebsausgaben abgezogen werden.^[3] Dies gilt auch dann, wenn über das Vermögen des Steuerpflichtigen das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.^[4]

Damit ist der Abzug von Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben nur dann möglich, wenn die eingangs genannte Grundsatzvoraussetzung erfüllt ist und keine Überentnahme vorliegt.^[5] Daraus erwächst die Notwendigkeit, Über- und Unterentnahmen auch nach der Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung noch fortzuschreiben. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Zins- und Tilgungsleistungen einerseits als Einlagen zu werten sind, andererseits aber auch Verluste in Form der Zinsbelastungen zu berücksichtigen sind. Allerdings gilt auch in diesen Fällen die Begrenzung der Überentnahmen auf den Überschuss der Entnahmen über die Einlagen während der Totalperiode.^[6]

Nach der Betriebsaufgabe oder -veräußerung infolge des Betriebsausgabenabzugs der Schuldzinsen anfallende Verluste beeinflussen  den Schuldzinsenabzug daher nicht.

Praxis-Beispiel

Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben

Ein Einzelunternehmer hat seinen Betrieb am 31.12.01 aufgegeben. Nach Berücksichtigung des Aufgabegewinns verbleiben eine Überentnahme i. H. v. 80.000 EUR und ein nicht aus dem Aufgabeerlös zu deckendes, zu 6 % zu verzinsendes Darlehen i. H. v. 120.000 EUR mit einer Laufzeit von 5 Jahren, das in Form einer jährlichen Annuität von. 28.487,57 EUR getilgt wird.

Zwar entstehen alljährlich Verluste in Höhe der Schuldzinsen, diese wirken sich jedoch nicht auf die Höhe der Überentnahmen aus, weil die Begrenzung auf den Totalüberschuss der Entnahmen von 80.000 EUR – abzüglich der jeweils geleisteten Einlagen – Vorrang hat.

	Vorgang	Entnahmen	Zinsen	Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG	Betriebsausgabenabzug
31.12.01	Überentnahme	./. 80.000,00
	+ Einlage	28.487,57
31.12.02	Überentnahme	./. 51.512,43	7.200,00	3.090,75	4.109,25
	+ Einlage	28.487,57
31.12.03	Überentnahme	./. 23.024,86	5.922,75	1.381,49	4.541,26
	+ Einlage	28.487,57
31.12.04	Unterentnahme	5.462,71	4.568,86	4.568,86	4.568,86
	+ Einlage	28.487,57
31.12.05	Unterentnahme	33.950,28	3.133,73	0,00	3.133,73

[1] BFH, Urteil v. 10.3.1999, XI R 26/98, BFH/NV 2000 S. 11.

[2] BFH, Urteil v. 22.9.1999, XI R 46/98, BStBl 2000 II S. 120.

[3] BMF, Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 – S 2144/07/10001:007, BStBl 2018 I S. 1207, Tz. 9.

[4] BFH, Urteil v. 3.2.2016, X R 25/12, BStBl 2016 II S. 391.

[5] Ebenso FG München Urteil v. 11.8.2016, 10 K 746/16, juris.

[6] BFH, Urteil v. 14.3.2018, X R 17/16, BStBl 2018 II S. 744.

4.2 Sonderregelung für vor dem 1.1.1999 gegründete Betriebe

Für vor dem 1.1.1999 gegründete Betriebe enthält § 52 Abs. 6 Satz 7 EStG eine im Fall der Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung zu beachtende Sonderregelung. Wenn Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren vor dem 1.1.1999 nicht berücksichtigt wurden, wird im Fall

• der Betriebsaufgabe der Buchwert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter nicht als Entnahme erfasst;
• der Betriebsveräußerung nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme erfasst.

Entsprechendes gilt bei der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Mitunternehmeranteils an einer vor dem 1.1.1999 gegründeten Personengesellschaft.^[1]

Bei nach dem 31.12.1998 gegründeten Betrieben wurden dagegen alle Wirtschaftsgüter als Einlagen in Verbindung mit der Ermittlung von Über- und Unterentnahmen erfasst, sodass hier kein Anlass für eine Korrektur besteht.

[1] OFD Münster, Verfügung v. 12.1.2007, S 2144 – 52 – St 12 – 33, n. v.