Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 10 Bemessungsgrundlage ... / 5.2.2.3 Besonderheiten für Arbeitnehmer-Sachzuwendungen

Rz. 509

Seit dem 1.4.1999 findet sich in § 1 UStG keine besondere Regelung mehr zur Steuerbarkeit von Arbeitnehmer-Sachzuwendungen. Sie werden auch nicht mehr ausdrücklich in den Vorschriften zur Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Leistungen^[1] genannt. Sind sie unentgeltlich, werden sie nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 2 UStG als Lieferungen gegen Entgelt bzw. nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 und Nr. 2 UStG als sonstige Leistungen gegen Entgelt den entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichgestellt. Diese Gleichbehandlung gilt allerdings nicht für die Bemessungsgrundlage. Die unentgeltlichen Lieferungen sind nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG mit dem Einkaufspreis bzw. den Selbstkosten zu bemessen, die Verwendung eines Gegenstands und die anderen sonstigen Leistungen mit den bei ihrer Ausführung entstehenden Ausgaben^[2]. Entgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen eines Unternehmers an sein Personal und dessen Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses fallen nach § 10 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 UStG unter die Mindestbemessungsgrundlage beim Vorliegen von deren Voraussetzungen nach Maßgabe des § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 – Nr. 3 UStG, wenn diese höher als das Entgelt ist. Seit dem 31.7.2014 gilt ab der Änderung des § 10 Abs. 5 UStG höchstens das marktübliche Entgelt als Bemessungsgrundlage. Ist das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG niedriger als das marktübliche Entgelt, ist die Bemessungsgrundlage dem § 10 Abs. 1 UStG zu entnehmen.

Rz. 510

Vor dem 1.4.1999 wurden die Lieferungen der Arbeitgeber an ihre Arbeitnehmer oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses ohne besonders berechnetes Entgelt ebenfalls mit dem fiktiven (aktuellen) Einkaufspreis oder den Selbstkosten bemessen (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG a. F.). Die entsprechenden sonstigen Leistungen waren nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG a. F. wie auch nach dem 31.3.1999 mit den bei ihrer Ausführung entstandenen Kosten zu bemessen. Die seit dem 1.4.1999 für die Verwendungsleistungen im Gesetz vorgesehene Einschränkung dieser Kosten auf die mit wenigstens teilweisem Vorsteuerabzug galt aufgrund der BFH-Rechtsprechung^[3] auch schon vor dem 1.4.1999. Im Übrigen war die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 oder 2 UStG a. F. unabhängig davon anzuwenden, ob sie unentgeltlich war oder ein Teil der Arbeitsleistung der Sachzuwendung durch den Arbeitgeber gegenüberstand.

[1] § 10 Abs. 4 UStG.

[2] Vor dem 1.1.2004: Kosten.

[3] BFH v. 11.3.1999, V R 78/98, BFH/NV 1999, 1178.

5.2.2.3.1 Überlassung eines Pkw für Privatfahrten des Arbeitnehmers

Entgeltliche Überlassung

Rz. 511

Die Überlassung von Personenkraftwagen an das Personal für dessen privaten Bedarf ist nach der Auffassung der Finanzverwaltung^[1] regelmäßig als entgeltliche Leistung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG anzusehen.^[2] Der Arbeitnehmer soll üblicherweise auch dann einen Teil seiner Arbeitsleistung für die Überlassung des Pkw erbringen, wenn es keine arbeitsvertragliche Regelung oder auch nur mündliche Absprache hierfür gibt.^[3] Nur ausnahmsweise, insbesondere bei seltenen, gelegentlichen Gebrauchsüberlassungen soll Unentgeltlichkeit bestehen können.

Rz. 512

Das Finanzgericht des Saarlands^[4] hatte allerdings Zweifel, ob die Überlassung eines Fahrzeugs an einen Arbeitnehmer eine entgeltliche Leistung ist und hatte deshalb den EuGH angerufen. Der EuGH^[5] hat in seiner Entscheidung festgestellt, dass bei der Überlassung des Fahrzeugs an das Personal nicht generell von einer langfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels ausgegangen werden kann. Wird ein Fahrzeug ohne eine Zusatzvereinbarung überlassen, aus der sich eine unmittelbare oder mittelbare Gegenleistung ergibt, liegt keine (entgeltliche) Vermietung vor, die Überlassung vollzieht sich dann im Rahmen einer unentgeltlichen Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Liegt eine Zusatzvereinbarung zwischen dem Unternehmer und seinem Personal vor (z. B. über einen Gehaltsverzicht, Gehaltsumwandlung oder eine Zahlung einer Benutzungsgebühr), ist von einem entgeltlichen Umsatz auszugehen. Grundsätzlich ist die geleistete Arbeitskraft nicht generell als "Gegenleistung" anzusehen. Der im Ertragsteuerrecht verwendete Begriff des "geldwerten Vorteils" führt umsatzsteuerrechtlich nicht automatisch zu einem entgeltlichen Vorgang. Eine "Vermietung" i. S. d. Umsatzsteuerrechts kann nach eindeutiger Aussage des EuGH nur dann vorliegen, wenn ein tatsächlich entgeltlicher Umsatz vorliegt, eine "unentgeltliche Vermietung" ist nicht möglich.

Nachdem das FG des Saarlands^[6] daraufhin festgestellt hatte, dass in der Arbeitsleistung des Personals kein Entgelt für die Fahrzeugüberlassung zu sehen ist, hatte der BFH^[7] in der Revisionsentscheidung das Urteil des FG des Saarlands aufgehoben und in der Überlassung des Fahrzeugs an das Personal (in dem vorliegenden Fall) doch eine Leistung gegen Entgelt gesehen (als tauschähnlichen Umsatz i. S. d. § 3 Abs. 12 S. 2 UStG).

Rz. 513

Wird ein Fahrzeug dem Personal aufgrund einer individuellen arbeitsvertraglichen Regelung auch zur privaten Nutzung überlassen, ist nach der Entscheidung des BFH ein en...