Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 14 [E-Boo ... / 4 Kombinationserzeugnisse

4.1 Druckerzeugnisse mit Online-Angeboten

Rz. 23

Den Nutzern zahlreicher Printmedien, die als Lieferungen unter die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Nr. 49 der Anlage 2 des UStG fallen (z. B. gedruckte Bücher, Zeitungen, Zeitschriften, Fachzeitschriften, Kommentare), wird oft auch ein Zugang zu einem elektronischen Medium geboten (z. B. E-Book, E-Paper, Online-Version des Printerzeugnisses). Dabei muss der elektronisch abrufbare Text usw. nicht unbedingt mit dem vergleichbaren gedruckten Erzeugnis identisch sind. Die Verwaltung vertritt die Auffassung, dass die Möglichkeit der Nutzung eines E-Papers oder eines E-Books keine Nebenleistung zur begünstigten Hauptleistung "Lieferung einer gedruckten Zeitung" bzw. "Lieferung eines gedruckten Buches" darstellt. Die Bereitstellung von E-Papers bzw. E-Books (= sonstige Leistung, die bis 17.12.2019 nicht begünstigt war) stelle für den Leistungsempfänger (Kunden) einen eigenständigen Zweck dar und werde weder in Abrundung noch in Ergänzung der Lieferung der Zeitung bzw. des Buchs erbracht. Falls der Leistungsempfänger (Kunde, Leser) für die zusätzliche Einräumung des Zugangs zum E-Paper, E-Book oder der Online-Version ein gesondertes Entgelt zu zahlen habe, sei dieses gesonderte Entgelt die Bemessungsgrundlage für die sonstige Leistung. Eine Aufteilung des bei Gesamtwürdigung aller erbrachten Leistungen eingeräumten Rabatts für den Zugang zum E-Paper, E-Book oder der Online-Version sei nicht vorzunehmen. Wird dagegen der Zugang zum E-Paper, E-Book oder der Online-Version ohne ein gesondert berechnetes Entgelt eingeräumt, sei der Gesamtkaufpreis aufzuteilen (Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE). Danach sei grundsätzlich das Verhältnis der Einzelverkaufspreise maßgebend. Andere gleich einfache Methoden seien jedoch ebenso zulässig (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 681a ff.). Bis 17.12.2019 (Rz. 1) musste deshalb bei derartigen Produkten das Gesamtentgelt in einen Anteil zum ermäßigten Steuersatz (für das Printmedium) und in einen Anteil zum allgemeinen Steuersatz (für die Zugangsmöglichkeit zum elektronischen Medium) aufgeteilt werden. Da ab dem 18.12.2019 beide Teile der Leistung dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, erübrigt sich ab diesem Zeitpunkt eine Aufteilung des Entgelts. Auf die gesamte Leistung ist ab diesem Zeitpunkt der ermäßigte Steuersatz anzuwenden.

4.2 Elektronische Erzeugnisse mit begünstigten und nicht begünstigten Elementen

Rz. 24

In der Verlagsbranche werden zunehmend sog. Produkt-Pakete mit unterschiedlichen Inhalten angeboten, auch als "Bundling" oder "Bundle Angebote" bezeichnet (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 681d). Handelt es sich dabei um Pakete, deren Einzelkomponenten für sich gesehen unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen würden, stellt sich die Frage, auf welche Weise der zutreffende Steuersatz zu ermitteln ist. Dies ist z. B. der Fall, wenn ein Verlag seinen Kunden ein Gesamtpaket anbietet, dass einerseits den Online-Zugriff auf Gesetzestexte, Bücher, Fachzeitschriften, Kommentare usw. erlaubt (begünstigt), dass andererseits darüber hinaus aber auch Elemente umfasst, die nicht begünstigt sind (Rz. 27). Um nicht begünstigte Elemente handelt es sich, wenn sie in ihrer Funktion über die gedruckten Bücher, Zeitungen oder Zeitschriften deutlich hinausgehen (Rz. 22) oder wenn sie auch Musik und Videos beinhalten oder Werbezwecken dienen (Rz. 16ff.). Insbesondere Datenbanken könnten hiervon betroffen sein.^[1]

Rz. 25

Nach der Verwaltungsauffassung ist bei einem Angebot verschiedener kombinierter Produkte zu einem einheitlichen Entgelt (sog. Bundling-Angebot) nach den Grundsätzen des Abschn. 3.10 UStAE im Einzelfall zu entscheiden, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, die einem einheitlichen Steuersatz unterliegt, oder ob ein Leistungsbündel gegeben ist, dessen einzelne Leistungsbestandteile separat zu betrachten sind und ggf. unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen.^[2] Somit ist in diesen Fällen zunächst zu prüfen, ob die unterschiedlichen Leistungselemente im Verhältnis von Hauptleistung und Nebenleistung stehen (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG Rz. 110ff.). Bejaht man diese Frage und würden z. B. die begünstigten Elemente die Hauptleistung darstellen, die nicht begünstigten Elemente dagegen die Nebenleistung, würde das Gesamtpaket dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG unterliegen. Umgekehrt würde das Gesamtpaket dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, wenn die nicht begünstigten Elemente als Hauptleistung und die begünstigten Elemente als Nebenleistung anzusehen wären. Maßgebend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers.

Rz. 26

Ergibt die Prüfung allerdings, dass die begünstigten und die nicht begünstigten Leistungselemente aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers gleichberechtigt nebeneinander stehen, muss das Gesamtpaket aufgeteilt werden. Auf den Teil des Entgelts, der auf die begünstigten Erzeugnisse entfällt (z. B. den Online-Zugriff auf Gesetzestexte, Bücher, Zeitschriften, Fachzeitschriften, Kommentare), ist ab 18.12.2019 der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG anzuwenden. Dagegen unterliegt der Teil des Entgelts, der auf die nich...