Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 1 [Steuer ... / 4.49.8 Zusammenstellungen begünstigter Druckerzeugnisse mit nicht begünstigten Gegenständen oder mit Dienstleistungen

Rz. 673

Werden an sich begünstigte Druckerzeugnisse (z. B. Bücher, Zeitschriften) zusammen mit an sich nicht begünstigten Gegenständen (z. B. CD, CD-ROM, Disketten, Schallplatten, Tonkassetten, Diaserien, Arbeitstransparenten für den Schulunterricht, Sammelartikeln, Spielzeug) geliefert, so handelt es sich unter bestimmten Voraussetzungen um Warenzusammenstellungen, die seit dem 1.1.1978 nach dem charakterbestimmenden Bestandteil zu tarifieren sind, wenn sich dieser ermitteln lässt (Rz. 129ff., Rz. 455). Die gesamte Lieferung ist begünstigt, wenn das begünstigte Druckerzeugnis (z. B. ein Buch oder eine Zeitschrift) den Charakter der Warenzusammenstellung bestimmt. Dagegen unterliegt die gesamte Lieferung dem allgemeinen Steuersatz, wenn das nicht begünstigte Erzeugnis charakterbestimmend ist.

Rz. 674

Wenn ein charakterbestimmender Bestandteil der Warenzusammenstellung nicht ermittelt werden kann, handelt es sich um die Lieferung gleichgewichtiger Gegenstände. Dies ist nach der Verwaltungsauffassung z. B. bei der gleichzeitigen Lieferung von Büchern und Schallplatten bzw. von Büchern und Tonkassetten anzunehmen. In diesem Fall kann der Unternehmer den ermäßigten Steuersatz für die Buchlieferung nur in Anspruch nehmen, wenn er in seinen Aufzeichnungen ersichtlich macht, wie sich das Entgelt auf die begünstigte Buchlieferung und die nicht begünstigte Lieferung der Schallplatte bzw. der Tonkassette verteilt (Rz. 137f.).

Rz. 675

Falls ein Druckerzeugnis bei einer einheitlichen Lieferung lediglich als Nebenleistung (Rz. 111ff.) einzustufen ist (z. B. Schallplattenumschlag, Gebrauchsanleitungen bzw. Montageanleitungen für Geräte, Möbel usw.), unterliegt die Gesamtlieferung dem allgemeinen Steuersatz. Umgekehrt ist die Gesamtlieferung begünstigt, wenn bei der einheitlichen Lieferung von Druckerzeugnissen die nicht begünstigten Beigaben (Schallplatte, Tonkassette, CD, DVD) im Einzelfall als Nebenleistungen anzusehen sind. Wegen der steuerlichen Behandlung von Lehrprogrammen, Lehrserien mit Diapositiven und Lehrerheften sowie Lehrfilmen mit Lehrerheften vgl. Rz. 656!

Rz. 676

Warenzusammenstellungen, auf deren Entgelt teilweise der allgemeine und teilweise der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sind (sog. Kombinationsartikel), bereiten in der Praxis oft erhebliche Probleme. Nach der Verwaltungsauffassung fallen hierunter z. B. Druckerzeugnisse (insbesondere Zeitschriften) mit beigefügten CDs, CD-ROMs, DVDs, Sammelartikeln, Spielzeug usw., wenn sich kein charakterbestimmender Bestandteil ermitteln lässt. Nach der Rechtsprechung einzelner Finanzgerichte^[1] kann allerdings bei Computerzeitschriften, die mit beigehefteter CD angeboten werden, der Charakter der Zusammenstellung durch die Zeitschrift bestimmt sein, sodass die Lieferung insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Andererseits hat das FG Hamburg bei der Lieferung einer Fernsehzeitschrift unter Beigabe einer DVD mit einem Spielfilm zwei selbständige Lieferungen i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG angenommen, welche nicht zusammen als einheitliche Leistung qualifiziert werden können, wenn DVD und Zeitschrift unterschiedlichen Zwecken dienen, der Preis der DVD den Preis der Zeitung übersteigt, der Inhalt der DVD nicht extra für die Zeitschrift entwickelt wurde und die DVD unabhängig und langfristiger als die Zeitschrift genutzt werden kann.^[2] Wenn sich kein charakterbestimmender Bestandteil ermitteln lässt und dementsprechend zwei selbständige Lieferungen vorliegen, muss der Hersteller einer Zusammenstellung, die zwei unterschiedlichen Steuersätzen unterliegt, eine Bestimmung treffen, welches – ausgehend von einem einheitlichen Kaufpreis – die Bemessungsgrundlage für die Bestandteile ist, die dem ermäßigten und die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Diese Aufteilung muss in der Lieferkette (z. B. Zeitschriftenverlag, Grossist, Einzelhändler) beibehalten werden. Da dies oft nur mit erheblichem Aufwand möglich wäre, wird eine derartige Aufteilung in der Praxis oft unterlassen und von den Finanzbehörden nur selten aufgegriffen, was wiederum einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung darstellt (Rz. 143).

Rz. 677

Aus diesem Grund hatten die Bundesregierung am 20.11.2002 und parallel dazu die Fraktionen von SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN im Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG –)^[3] versucht, auf sog. Kombinationsartikel in allen Fällen ausschließlich den allgemeinen Steuersatz anzuwenden. Nach Auffassung in der Literatur hätte dies dazu führen können, dass derartige Kombinationsartikel nicht mehr angeboten würden, denn die Kunden würden z. B. beim Kauf eines Buchs mit einer beigefügten CD nicht bereit sein, nur wegen der CD auch für das Buch USt nach dem allgemeinen Steuersatz zu zahlen. Entweder würde für die CD ein eigener (ggf. geringerer) Preis verlangt (dann verbliebe das Buch beim ermäßigten Steuersatz) oder es würde statt der CD dem Buch ein Gutschein für die ...