Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 6 [Leistu ... / 5 Leistungen der Zahnärzte nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 2 UStG

5.1 Begriff des Zahnarztes

Rz. 23

Der Begriff des Zahnarztes in § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG ist wegen des Verweises mit dem Zahnarztbegriff gem. § 4 Nr. 14 UStG identisch. Zahnarzt ist, wer Zahnheilkunde unter der Berufsbezeichnung "Zahnarzt" oder "Zahnärztin" ausübt. Als Ausübung der Zahnheilkunde sind die berufsmäßige, auf zahnärztlich-wissenschaftliche Kenntnisse gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten anzusehen. Als Krankheit ist jede von der Norm abweichende Erscheinung im Bereich der Zähne, des Mundes und der Kiefer anzusehen, einschließlich der Anomalien der Zahnstellung und des Fehlens von Zähnen.^[1] Auch die Leistungen der vorbeugenden zahnärztlichen Gesundheitspflege gehören zur Ausübung der Zahnheilkunde. Es ist unerheblich, ob die Leistungen gegenüber Einzelpersonen oder Personengruppen erbracht werden.^[2]

Rz. 24

Als Zahnärzte i. S. v. § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG gelten auch Dentisten. Dentisten sind Personen, die die Zahnheilkunde aufgrund fachlicher Vorbildung, jedoch ohne abgeschlossenes Hochschulstudium ausüben. Bei der Aufzählung der begünstigten Berufe in § 4 Nr. 14 UStG werden die Dentisten nicht mehr ausdrücklich genannt, weil es seit dem Inkrafttreten des Zahnheilkundegesetzes nicht mehr möglich ist, den Beruf des Dentisten zu ergreifen, und weil die Zahl der Dentisten deshalb sehr klein geworden ist. Die Steuerbegünstigung bleibt gleichwohl erhalten, weil Dentisten eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit wie die Zahnärzte ausüben.^[3]

[1] Vgl. § 1 Abs. 3 des Gesetzes über die Ausübung der Zahnheilkunde (ZHG i. d. F. v. 16.4.1987, BGBl I 1987, 1225), , zuletzt geändert durch Gesetz v. 14.12.2019, BGBl I 2019, 2768.

[2] Vgl. Abschn. 4.14.2 Abs. 1 und Abschn. 4.14.3 Abs. 1 UStAE.

[3] Vgl. BMF v. 7.11.1980, IV A 3 – S 7170 – 30/80, BStBl I 1980, 768 und Abschn. 12.4 Abs. 3 UStAE.

5.2 Steuerbegünstigte Leistungen der Zahnärzte

Rz. 25

Die Steuerermäßigung erstreckt sich auf die Leistungen, die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 2 UStG ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sind. Insoweit handelt es sich um eine gleitende Verweisung, d. h., der Umfang der Steuerermäßigung variiert mit dem Umfang der nach § 4 Nr. 14 UStG von der Steuerbefreiung ausgenommenen Umsätze.

Rz. 26

Die Aufzählung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 2 UStG ist sowohl bedingt als auch abschließend. Von der Steuerbefreiung der zahnärztlichen Leistungen ausgenommen sind, d. h. unter die Steuerermäßigung fallen

• die Lieferung oder Wiederherstellung
• von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und
• von kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs),
• soweit sie der Zahnarzt in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat.

Rz. 27

Gegenstand der begünstigten Leistungen sind also nur Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädische Apparate (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs). Die Verweise auf den Zolltarif bedeuten nicht^[1], dass die Gegenstände zolltariflich abzugrenzen wären. Die Verweise sind lediglich redaktioneller Art.^[2] Zu den Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten gehören insbes. Waren der Zahnprothetik wie Einzelkronen, Brücken, herausnehmbarer Zahnersatz^[3], also z. B. Gebisse (Teilgebisse und vollständige Gebisse) mit einer Grundplatte (z. B. aus Kunststoff, Metall oder vulkanisiertem Kautschuk), auf der die künstlichen Zähne befestigt sind, Kronen aus Porzellan, Kunststoff oder Metall (aus Gold, rostfreiem Stahl usw.), die auf einen natürlichen Zahn aufgesetzt werden, Stiftzähne sowie Modelle (z. B. Zubereitungen (aus Kunststoff, Wachs usw.) zum Anfertigen von Gebissabdrücken, Zolltarifposition 3407 00 00), Bissschablonen, Bisswälle und Funktionslöffel.^[4]

Rz. 28

Füllungen (Inlays), Dreiviertelkronen (Onlays) und Verblendschalen für die Frontflächen der Zähne (Veneers) aus Keramik sind Zahnprothesen i. S. d. Unterposition 9021.29 des Zolltarifs, auch wenn sie vom Zahnarzt computergesteuert im sog. CEREC-Verfahren hergestellt werden.^[5] Zur Herstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten gehören auch die Herstellung von Modellen, Bissschablonen, Bisswällen und Funktionslöffeln. Hat der Zahnarzt diese Leistungen in seinem Unternehmen erbracht, besteht insoweit auch dann Steuerpflicht, wenn die übrigen Herstellungsarbeiten von anderen Unternehmern durchgeführt werden.

Rz. 29

Da die Gegenstände der begünstigten Leistungen nicht nach dem Zolltarif abzugrenzen sind, dürften auch Teile und Zubehör unter die Steuerermäßigung fallen. Solche Gegenstände sind zwar grds. schon von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 52 der Anl. 2 ausgeschlossen, wenn sie Gegenstand einer selbstständigen Leistung sind. Begünstigt sind jedoch entgegen dem Wortlaut von Nr. 52 Buchst. a der Anl. 2 auch Einzelkomponenten für Hüft- und Kniegelenkprothesen. Dies gilt entspr. auch für die Lieferung von Teilen der in Nr. 52 Buchst. b bis d der Anl. 2 aufgeführten Waren.^[6] Dass die Steuerermäßigung nicht auf die Lieferung von Teile...