Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 13 Entstehung der Steuer / 2.1.3.2 Einzelfälle zur Abgrenzung von Teilleistungen

Rz. 63

Ärzte: Die Leistungen eines Arztes sind regelmäßig Teilleistungen entsprechend der Zahl der Konsultationen. Wird nach Quartalen abgerechnet, so liegen quartalsweise erbrachte Teilleistungen vor.^[1] Entsprechendes muss auch für die Leistungen von Zahnärzten und Tierärzten gelten. Nach Meinung des Hessischen FG^[2] sind aber die einzelnen Leistungen eines Zahnarztes anlässlich einer langjährigen kieferorthopädischen Behandlung keine Teilleistungen; die Leistung sei erst dann bewirkt, wenn die Kieferregulierung abgeschlossen ist. Das muss m. E. auch für die Herstellung von Zahnprothesen gelten.^[3]

Rz. 64

Architekten, Ingenieure: Aus der Beschreibung der Leistungen der Architekten und Ingenieure in der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI), insbesondere aus der Aufgliederung der Leistungsbilder in Leistungsphasen, ergibt sich, dass die Gesamtleistung dem Grunde nach teilbar ist. Dennoch soll nach Verwaltungsmeinung allein aus der Aufgliederung der Leistungsbilder zur Ermittlung des (Teil-)Honorars noch nicht folgen, dass die Leistungen der Architekten und Ingenieure entsprechend den einzelnen Leistungsphasen in Teilen geschuldet und bewirkt werden. Nur wenn nach § 9 HOAI zusätzliche Vereinbarungen über die gesonderte Ausführung und Honorierung einzelner Leistungsphasen getroffen werden, sind insoweit Teilleistungen anzunehmen. Das gilt nach Verwaltungsmeinung sinngemäß auch für Architekten- und Ingenieurleistungen, die nicht nach der HOAI abgerechnet werden.^[4]

Zu den Leistungen nach den Richtlinien für die Durchführung von Bauaufgaben des Bundes im Zuständigkeitsbereich der Finanzverwaltungen (RBBau) wird auf Abschn. 13.3 Abs. 3 UStAE verwiesen.

Rz. 65

Aufsichtsratsmitglieder: Da die Vergütung der Aufsichtsratsmitglieder regelmäßig für ein Geschäftsjahr gesondert vereinbart wird, ist die Aufsichtsratstätigkeit entweder als einheitliche Leistung je Geschäftsjahr oder als eine – jeweils auf ein Geschäftsjahr entfallende – Teilleistung einer Dauerleistung anzusehen, die sich auf die gesamte (meist mehrjährige) Amtsperiode erstreckt.^[5]

Rz. 66

Ausbildungsverhältnisse: Bei Ausbildungsverhältnissen ist die Ausbildungsleistung grundsätzlich erst mit Ablauf der vereinbarten Ausbildungszeit ausgeführt, sofern nicht die Sonderregelung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 2 und 3 UStG für Teilleistungen eingreift.^[6]

Rz. 67

Bauleistungen: Zur Frage der Teilbarkeit von Bauleistungen wird auf BMF v. 28.12.1970^[7] hingewiesen, worin eine nach wie vor maßgebende umfangreiche Zusammenstellung von Teilungsmaßstäben für Bauleistungen enthalten ist. Diese Zusammenstellung kann in Zweifelsfällen auch bei Steuersatzerhöhungen herangezogen werden. Zur Teilbarkeit von Bauleistungen vgl. auch die Beispiele im Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft – USt M 2.^[8]

Rz. 68

Dauer- bzw. Jahreskarten: Die Überlassung der Eintrittskarte stellt eine Dauerleistung dar, die mit Ablauf des Berechtigungszeitraums erbracht wird. Die USt entsteht erst mit Ablauf der Spielsaison, da der Umsatz erst zu diesem Zeitpunkt ausgeführt wird. Steht die Anzahl der Heimspiele im Zeitpunkt des Erwerbs der Karte fest, kann die Dauerleistung in Teilleistungen erbracht werden, soweit gesonderte Entgeltsvereinbarungen für einzelne Spiele getroffen werden.^[9]

Rz. 69

Fahrschulen: Die Tätigkeit eines Fahrlehrers ist eine einheitliche sonstige Leistung, auch wenn das Entgelt in eine Grundgebühr und in einen Preis für die Summe der Fahrstunden aufgegliedert ist. Die unteilbare Leistung ist erbracht, wenn der Fahrschüler die letzte Fahrstunde (Fahrprüfung) beendet hat. Eine bei Nichtbestehen der Fahrprüfung erforderliche weitere Schulung ist als neue selbstständige Leistung zu betrachten.^[10] Bei gesonderter Entgeltvereinbarung können jedoch die einzelnen Fahrstunden und die Vorstellung zur Prüfung als Teilleistungen anerkannt werden (Abschn. 13.4 Bsp. 3 UStAE).

Rz. 70

Forschungs-, Studien- und Entwicklungsaufträge: Ergibt eine Würdigung solcher Verträge, dass Werklieferungen zu erbringen sind, so liegen regelmäßig keine Teilleistungen vor. Handelt es sich dagegen um Werkleistungen, so ist zu prüfen, ob die Leistungen wirtschaftlich teilbar sind. Das ist der Fall, wenn eine Leistung wirtschaftlich betrachtet in einzelne, in sich abgeschlossene Abschnitte zerlegt werden kann. Die Erfüllung dieser Voraussetzung ist von den Umständen des Einzelfalls abhängig. Bei Mischverträgen kommt hingegen eine Aufteilung in zwei selbstständige Leistungsabschnitte in Betracht (Werklieferung des Entwicklungsgegenstands und sonstige Leistung der weiteren Entwicklung und Vervollkommnung des Gegenstands).^[11]

Rz. 71

GEMA: Nach Verwaltungsauffassung erbringen die GEMA-Mitglieder (Komponisten, Textdichter, Musikverleger) einheitliche, sich über 6 Jahre (Dauer der Berechtigungsverträge) erstreckende Leistungen, die jedoch teilbar sind. In der Anerkennung der Abrechnungsperioden (halbjährlich oder jährlich) sei die gesonderte Vereinbarung des Entgelts für bestimmte Teile ...