Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 14c Unrichtiger oder un ... / 3 Unberechtigter Steuerausweis (§ 14c Abs. 2 UStG)

3.1 Inhalt der Vorschrift

Rz. 34

§ 14c Abs. 2 S. 1 UStG definiert den unberechtigten Steuerausweis so: Er liegt vor, wenn jemand ("wer") in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigt ist. Und die Rechtsfolge ist auch schon gleich in § 14c Abs. 2 S. 1 UStG angeordnet: Dann schuldet der Rechnungsaussteller den ausgewiesenen Steuerbetrag. Dies entspricht der bis Ende 2003 geltenden Rechtslage gemäß dem damaligen § 14 Abs. 3 S. 1 UStG 1999.

Rz. 35

Weil auch § 14c Abs. 2 UStG – wie Abs. 1 – von Rechnung spricht, führt auch die Abrechnung mittels Gutschrift i. S. v. § 14 Abs. 2 S. 3 und 4 UStG mit unberechtigtem Steuerausweis zur Steuerschuld. Dies war gegenüber der Rechtslage vor dem 1.1.2004 insofern neu, als Gutschriften mit der Wirkung einer Rechnung vor diesem Zeitpunkt nur von Unternehmern erteilt werden durften, die zum gesonderten Steuerausweis berechtigt waren. Seit dem 1.1.2004 kann also auch die Gutschrift mit offenem Steuerausweis, die z. B. von einem unter § 19 Abs. 1 UStG fallenden Kleinunternehmer (Rz. 41) erteilt wird, die Folgen des § 14c Abs. 2 UStG auslösen.^[1]

Rz. 36

Die in § 14c Abs. 2 S. 1 UStG angeordnete Steuerschuld gilt nach § 14c Abs. 2 S. 2 UStG auch – das Gesetz sagt: "das Gleiche gilt …" – wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet, obschon er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Das könnte so interpretiert werden, dass eine Steuerschuld aus Gutschriften gem. § 14c Abs. 2 UStG bei Nichtunternehmern überhaupt nicht in Betracht komme, weil Gutschriften nur gegenüber Unternehmern erteilt werden dürfen gem. § 14 Abs. 2 UStG.^[2] Das nimmt aber dem § 14c Abs. 2 UStG seine Funktion zur Sicherung des Steueraufkommens. Auch hier ist an das EuGH-Urteil v. 6.11.2003 zu erinnern, wonach es sich bei diesen geschuldeten Beträgen nicht wirklich um eine Steuer handeln kann, weil es am Tätigwerden eines Unternehmers oder an der Ausführung eines Umsatzes fehlt.^[3] Insofern ist der Gesetzeswortlaut, wenn er in § 14c Abs. 2 S. 3 UStG vom "nach den S. 1 und 2 geschuldeten Steuerbetrag" spricht, nicht völlig korrekt formuliert. Dennoch ist es zweifelsfrei und klar, was die Norm will, zumal das EuGH-Urteil erst bekannt wurde, nachdem das StÄndG 2004 (s. Rz. 1) bereits beschlossen war. Der BFH stellt in dem Urteil v. 7.4.2011^[4] darauf ab, ob einer Person die Rechnungsbegebung nach den Grundsätzen der Stellvertretung eindeutig zugerechnet werden kann. Nach diesem Ansatz muss es auch zu einer Steuerschuld aus Gutschriften, denen nicht widersprochen wird, bei Kleinunternehmern oder Nichtunternehmern kommen können. Eine Fragestellung in diesem Zusammenhang, ob sie mit dem Widerspruch zu einer unzutreffenden Gutschrift überfordert sein könnten, erscheint nicht sachgerecht, da sie auf schwer nachprüfbare subjektive Befindlichkeiten abstellt, mit denen der Vollzug der USt wegen ihres Charakters als Massensteuer nicht belastet werden sollte.

Rz. 37

Zum Begriff der Rechnung und zur Frage ihrer Vollständigkeit und der Richtigkeit sowie Genauigkeit der Angaben gelten bei § 14c Abs. 2 UStG die gleichen Anforderungen wie bei § 14c Abs. 1 UStG (Rz. 17 ff.).

Rz. 38

Die Steuer gem. § 14c Abs. 2 UStG entsteht gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. Anders als bei § 14c Abs. 1 UStG (Rz. 24) gibt es keine Differenzierung zwischen dem Leistungszeitpunkt – oftmals fehlt es ja an der Leistung – und dem Zeitpunkt der Rechnungsausgabe.

Rz. 39

Im Urteil v. 30.3.2006^[5] hat der BFH entschieden, dass die Überlassung eines leeren Briefbogens des Unternehmens einer Mutter durch ihren Sohn an einen Dritten nicht bedeutet, dass eine Rechnung ausgestellt wird mit den Folgen des § 14 Abs. 3 UStG 1993. Dies muss auch für die Rechtslage nach § 14c UStG gelten, denn sowohl dessen Abs. 1 als auch Abs. 2 verlangen einen Ausweis von USt. Daran fehlt es, wenn nur ein leeres Rechnungsformular oder gar nur ein leerer Briefbogen in den Verkehr gebracht wird. Sonst wäre letztlich die Druckerei von § 14c Abs. 2 UStG erfasst, die einem Unternehmer Rechnungsformulare liefert. Die Unsinnigkeit dieser Überinterpretation der Norm spricht für sich selbst. Erst – und nur – die ggf. von dem Dritten auf dem Bogen ausgewiesene Steuer kann dann den Tatbestand des § 14c Abs. 2 S. 2 UStG erfüllen, denn dann wird unter falschem Namen eine Rechnung erteilt.

Rz. 39a

Das Urteil des BFH v. 21.9.2016^[6] zeigt anschaulich, wie leicht der Tatbestand des § 14c Abs. 2 UStG erfüllt sein kann. Ein nur hoheitlich tätiger Zweckverband wies in seinen Gebührenbescheiden die USt aus seinen Vorleistungen aus. Darin erblickte der BFH den unerlaubten Steuerausweis gem. § 14c Abs. 2 UStG, zumal das zuständige FA den Zweckverband frühzeitig darauf aufmerksam gemacht hatte, dass der Hinweis auf diese in die Kalkulation eingehenden Steuern als Fall des § 14c Abs. 2 UStG anzusehen sei.

Rz. 40

Die S. 3–5 des § 14c Abs. 2 UStG (Rz. 57 ff.) regeln die Voraussetzungen, unter den...