Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 15a Berichtigung des Vo ... / 2 Anwendungsbereich der Vorschrift

2.1 Allgemeines

Rz. 23

§ 15a UStG regelt nur die Folgen einer Änderung der Verhältnisse, die den Umfang des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1b und 2 bis 4 UStG bestimmen; Auswirkungen von Änderungen in der Zuordnung eines Wirtschaftsguts bzw. einer sonstigen Leistung zum Unternehmen i. S.v. § 15 Abs. 1 UStG werden von § 15a UStG nicht angesprochen.^[1] Über die Zuordnung bzw. den Umfang der Zuordnung eines angeschafften oder hergestellten Gegenstands bzw. einer sonstigen Leistung zum Unternehmen i. S. v. § 15 Abs. 1 UStG hat der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu entscheiden. Wird ein ursprünglich für den nichtunternehmerischen Bereich erworbenes Wirtschaftsgut später dem Unternehmen zugeordnet, so eröffnet eine solche "nachträgliche Einlage" in das Unternehmen dem Unternehmer nicht den Vorsteuerabzug. § 15a UStG ist nicht entsprechend anwendbar (Rz. 129). Ob der EuGH mit seinem Urteil v. 25.7.2018^[2] den Grundstein für eine generelle Einlagenentsteuerung gelegt hat^[3], ist noch nicht geklärt (Rz. 129a).

Rz. 24

Im Anschluss an die geänderte Rspr. zum Zuordnungswahlrecht des Unternehmers (dazu § 15 UStG Rz. 126ff.) wendet die Verwaltung § 15a UStG aus Billigkeitsgründen zugunsten des Unternehmers an, wenn sich bei einem sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich i. e. S. verwendeten einheitlichen Gegenstand die unternehmerische Nutzung innerhalb des Berichtigungszeitraums erhöht, sofern die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV überschritten sind.^[4] Damit wird im Verwaltungsweg eine teilweise Einlagenentsteuerung eingeführt.^[5]

Rz. 25

Das Recht zum Vorsteuerabzug erwächst dem Unternehmer sofort und vorbehaltlos im Zeitpunkt des Leistungsbezugs, sofern der Vorsteuerabzug nicht wegen der Steuerfreiheit der beabsichtigten Umsätze ausgeschlossen ist. Ein einmal gewährter Vorsteuerabzug kann nachträglich nur bei Betrugs- oder Missbrauchsnachweis über § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO (in toto) oder aber über § 15a UStG (pro rata temporis) korrigiert werden (Grundsatz des Sofortabzugs; vgl. auch § 15 UStG Rz. 163ff.). Kommt es allerdings bereits im Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs zur Verwendung der bezogenen Leistung, so muss sich der Umfang des Vorsteuerabzugs m. E. nach der tatsächlichen und nicht nach der beabsichtigten Verwendung richten.^[6]

[1] EuGH v. 11.7.1991, C-97/90, Lennartz, Haufe-Index 60604, UR 1991, 291; EuGH v. 2.6.2005, C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, BFH/NV Beilage 2005, 323, UR 2005, 437; BFH v. 1.12.2010, XI R 28/08, BFH/NV 2011, 1443, BStBl II 2011, 994; Abschn. 15a.1 Abs. 6 UStAE.

[2] EuGH v. 25.7.2018, C-140/17, Gmina Ryjewo, Haufe-Index 11881411, UR 2018, 687.

[3] So Küffner/Kirchinger, UR 2018, 692 und Meurer, MwStR 2018, 859.

[4] Rz. 130; BMF v. 2.1.2012, IV D 2 – S 7300/11/10002, BStBl I 2012, 60, Abschn. 15a.1 Abs. 7 m. Bsp..

[5] Krit. hierzu Ehrke-Rabel/v. Streit, UR 2015, 249.

[6] Klenk, UR 2002, 306; § 15 UStG Rz. 165.

2.2 Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 15a Abs. 1 UStG)

Rz. 26

Nach § 15a Abs. 1 S. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern.

Der Begriff "Wirtschaftsgut" wird im UStG nur in § 15a UStG verwendet. Art. 187 Abs. 1 MwStSystRL (früher Art. 20 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie) spricht von "Investitionsgut", worunter der EuGH einen Gegenstand versteht, der sich durch seine Langlebigkeit auszeichnet und dessen Anschaffungskosten daher regelmäßig nicht als laufende Kosten verbucht, sondern über mehrere Jahre hinweg abgeschrieben werden.^[1]

Rz. 27

Nach Verwaltungsauffassung gelten als Wirtschaftsgüter i. S. d.§ 15a UStG die Gegenstände, an denen nach § 3 Abs. 1 UStG die Verfügungsmacht verschafft werden kann. Gegenstände i. S. d.§ 3 Abs. 1 UStG sind körperliche Gegenstände, Sachgesamtheiten und Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden (Abschn. 15a.1 Abs. 1 S. 4 u. 5 UStAE). Der BFH stellt auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers ab. Danach ist ein Wirtschaftsgut ein Gut, das nach der Verkehrsauffassung selbstständig verkehrsfähig und bewertbar ist.^[2]

Bei vertretbaren Sachen kann danach nicht die vertragliche Vereinbarung mit dem Lieferanten, sondern entsprechend der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nur die handelsübliche Anzahl, Größe oder Menge maßgebend sein.^[3]

Rz. 28

Infrage kommen danach sowohl materielle als auch immaterielle Vermögensgegenstände, Letztere jedoch nur insoweit, als sie Gegenstand einer Lieferung sind.^[4] Sind immaterielle Wirtschaftsgüter Gegenstand einer sonstigen Leistung, so fallen sie unter § 15a Abs. 4 UStG.^[5] Nicht erforderlich ist, dass das Wirtschaftsgut bei bilanzierenden Unternehmern aktiviert werden muss. Auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, die nach § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden dürfen, fallen unter § 15a UStG. Der Begriff "Wirtschaftsgut" erfasst jedoch nur den Gegenstand einer Lieferung i. S.d. § 3 Abs. 1 UStG und nicht den "Gegenstand" einer sonstigen Le...