Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 15a Berichtigung des Vo ... / 6.9.3 Zusammenfassung der Berichtigungen (Rechtslage bis 31.12.2011)

6.9.3.1 Vorsteuer bis zu 6.000 EUR

Rz. 201

Der Grundsatz, dass die Berichtigung jeweils bei der Steuerberechnung für das Kj. zu berücksichtigen ist, in dem die Änderung der Verhältnisse erfolgte (Rz. 208), galt nach § 44 Abs. 3 UStDV a. F. nicht für Wirtschaftsgüter, bei denen die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallende Vorsteuer nicht mehr als 6.000 EUR (bis 31.12.2004: 2.500 EUR) betrug. In diesem Fall war die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für alle in Betracht kommenden Kalenderjahre einheitlich bei der Berechnung der Steuer für das Kj. vorzunehmen, in dem der maßgebliche Berichtigungszeitraum endete. Entsprechendes galt für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. für die in § 15a Abs. 3 und 4 UStG bezeichneten Leistungen.^[1] Für die Prüfung, ob die Vorsteuer 6.000 EUR nicht überschritt, gelten die Rz. 194 – Rz. 197 entsprechend.

Rz. 202

Es waren zwar weiterhin die Berichtigungsbeträge für jedes einzelne Kj. des Berichtigungszeitraums nach den Grundsätzen des § 15a UStG getrennt zu ermitteln; sie wurden aber zusammengefasst und erst bei der Steuerfestsetzung für das letzte Kj. berücksichtigt. Die Regelung des § 44 Abs. 3 UStDV a. F. hatte – von geringen Zinsvorteilen oder -nachteilen abgesehen – keine finanziellen Auswirkungen, da die Berichtigungsbeträge nach § 15a UStG sich nicht änderten. Sie bewirkten jedoch ein Hinausschieben der Festsetzungsverjährung.

Rz. 203

§ 44 Abs. 3 und 4 UStDV a. F. wurde mWv 1.1.2012 aufgehoben, da die Regelungen in der Praxis zu keiner wesentlichen Vereinfachung geführt hatten.^[2]

Für Wirtschaftsgüter, die vor dem 1.1.2012 angeschafft oder hergestellt wurden, ist § 44 Abs. 3 und 4 UStDV in der am 31.12.2011 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden.^[3]

[1] § 44 Abs. 4 UStDV a. F.

[2] Art. 1 Nr. 5 der Zweiten Verordnung zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. 2.12.2011, BGBl I 2011, 2416.

[3] § 74a Abs. 2 UStDV.

6.9.3.2 Veräußerung und Lieferung nach § 3 Abs. 1b UStG

Rz. 204

Hat nach § 15a Abs. 8 und 9 UStG eine Berichtigung wegen Veräußerung oder Lieferung nach § 3 Abs. 1b UStG des Wirtschaftsguts zu erfolgen (Rz. 110ff.), so werden die Berichtigungen nach § 44 Abs. 3 S. 2 UStDV a. F. zusammengefasst und vorgezogen. Siehe dazu im Einzelnen die Rz. 183ff., Rz. 210. Die Vorschrift dient nicht nur der Vereinfachung, sondern soll auch nicht gerechtfertigte Zinsvorteile oder -nachteile ausschließen, die sich aus der Berichtigung erst am Ende des Berichtigungszeitraums ergäben.

Rz. 205

Von § 44 Abs. 3 S. 2 UStDV a. F. werden nicht diejenigen Berichtigungsbeträge erfasst, die sich aufgrund von Verwendungsänderungen ergeben, die bereits vor der Entnahme oder Veräußerung eingetreten waren. Diese Änderungen sind bereits in den vorhergehenden Voranmeldungen zu berücksichtigen, falls der (Jahres-)Berichtigungsbetrag 6.000 EUR übersteigt (Rz. 210 und Rz. 184).

Rz. 206

Teilte der Unternehmer seine Vorsteuern im Kj. der Veräußerung oder Lieferung nach § 3 Abs. 1b UStG ausnahmsweise nach dem Umsatzverhältnis auf, so ließ die Verwaltung früher die Berichtigung abweichend von § 44 Abs. 4 S. 3 UStDV a. F. erst bei der Berechnung für den letzten Voranmeldungszeitraum dieses Kalenderjahres bzw. für dieses Kj. zu, da erst dann das Aufteilungsverhältnis feststand. Auch die Berichtigungen für die Folgejahre brauchten erst bei der Berechnung für diesen Voranmeldungszeitraum bzw. für dieses Kj. durchgeführt zu werden (vgl. Abschn. 218 Abs. 5 UStR 1988). Nach Abschn. 15a.11 Abs. 5 S. 2 UStAE ist die Berichtigung stets für den Voranmeldungszeitraum durchzuführen, in dem die Veräußerung oder Entnahme stattgefunden hat.

Rz. 207

Im Rahmen des § 44 Abs. 3 UStDV a. F. sind auch die Vorschriften des § 44 Abs. 1 und 2 UStDV zu beachten. Hingegen hatte § 44 Abs. 4 S. 3 UStDV a. F. Vorrang vor § 44 Abs. 3 UStDV a. F. Wurde also ein Wirtschaftsgut, für das der Vorsteuerabzug nicht mehr als 6.000 (bzw. 2.500) EUR betrug, während des Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG geliefert, so war für den Voranmeldungszeitraum der Veräußerung oder Lieferung nach § 3 Abs. 1b UStG die gesamte Berichtigung einschließlich der Berichtigungen für die vorausgegangenen Jahre des Berichtigungszeitraums vorzunehmen. Entsprechend war zu verfahren, wenn eine sonstige Leistung entgeltlich oder durch eine Zuwendung i. S. v. § 3 Abs. 9a UStG aus dem Unternehmen ausschied (z. B. Veräußerung einer Lizenz; Abschn. 15a.11 Abs. 5 S. 4 u. 5 UStAE a. F.). Ab 1.1.2012 stellt sich die Vorrangfrage nicht mehr, da § 44 Abs. 3 UStDV a. F. ersatzlos aufgehoben wurde (Rz. 203).