3.1 Allgemeines
Rz. 23
Gem. § 16 Abs. 1 S. 1 UStG hat der Unternehmer die Steuer nach vereinbarten Entgelten zu berechnen, soweit nicht § 20 UStG (Berechnung nach vereinnahmten Entgelten) gilt. Die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten oder nach der Sollbesteuerung folgt § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 1 UStG, wonach die Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. Damit knüpft das Umsatzsteuerrecht an den Zeitpunkt der Leistung an und nicht an den Zeitpunkt der Bezahlung (Vereinnahmung). Damit folgt das Umsatzsteuerrecht für den Regelfall den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften, wonach ein Umsatz gebucht wird, wenn der Aufwand (Sollausgabe) bzw. der Ertrag (Solleinnahme) entsteht. Erfolgt hingegen eine Gewinnermittlung durch Erfassung der Ausgaben (Abfluss) und der Einnahmen (Zufluss), kann der Unternehmer über die Anwendung des § 20 UStG (Istbesteuerung) diesem Prinzip auch umsatzsteuerrechtlich folgen. Weitere Grundlage im Umsatzsteuerrecht ist § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG, wonach die Umsatzsteuer in den Fällen des § 20 UStG nach vereinnahmten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Alle weiteren Einzelheiten zur Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten und zum Wechsel von vereinbarten zu vereinnahmten Entgelten und umgekehrt enthält die Kommentierung zu § 20 UStG. Zu den Grenzen der Sollbesteuerung siehe Rz. 35a.
Rz. 23a
Die Steuerberechnung nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG bezieht sich nur auf Unternehmer, die nach den allgemeinen Vorschriften des UStG versteuern (Regelbesteuerung). Der Unternehmer hat grundsätzlich von der für den Besteuerungszeitraum errechneten Summe der Umsätze die Besteuerungsgrundlage und nicht – wie im § 16 Abs. 1 UStG m. E. fälschlicherweise bezeichnet "die Steuer" (weiter Rz. 25), nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 UStG zu berechnen. Von der so berechneten Besteuerungsgrundlage sind die in das Kj. fallenden nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen (§ 16 Abs. 2 UStG). Erst der Saldo aus beiden Besteuerungsgrundlagen ergibt die für den Besteuerungszeitraum zu berechnende Steuer i. S. v. § 18 Abs. 1 UStG. Der Saldo kann positiv oder negativ sein. Sind die Vorsteuerbeträge niedriger als die für seine Umsätze geschuldete USt, so hat der Unternehmer den Unterschiedsbetrag, der vom Gesetzgeber als zu entrichtende Steuer (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG), die im allgemeinen Sprachgebrauch auch als Umsatzsteuerzahllast oder Steuerzahlungsschuld bezeichnet wird, an das FA zu entrichten. Übersteigen die Vorsteuerbeträge die für die Umsätze geschuldete Steuer, so hat der Unternehmer in Höhe des Unterschiedsbetrags, der vom Gesetzgeber als Überschuss und vom BFH als negative Steuerschuld bezeichnet wird, einen Auszahlungsanspruch gegenüber dem FA. Dieser Betrag wird an den Unternehmer ausgezahlt, soweit er nicht mit anderen Steuerschulden zu verrechnen ist.
Rz. 24
Die Vorschrift über die Steuerberechnung ist grundsätzlich auch von ausländischen Unternehmern zu beachten, wenn sie im Inland Umsätze ausführen. Für die Besteuerung ist es ohne Belang, ob der Unternehmer in- oder ausländischer Staatsangehöriger ist, ob er seine unternehmerische Tätigkeit vom Inland aus entfaltet (z. B. über eine Betriebsstätte, Niederlassung oder vom zweiten Wohnsitz aus) oder ausschließlich vom Ausland her tätig wird. Dies gilt nicht, wenn das sog. Vorsteuervergütungsverfahren anzuwenden ist (§ 18 Abs. 9 S. 1 UStG), das explizit von § 16 UStG abweichende Regelungen enthält.
Rz. 25
Weder die nach § 16 Abs. 1 UStG zu berechnende fälschlich bezeichnete, Rz. 23a, "Steuer" noch die nach § 16 Abs. 2 UStG abzuziehenden Vorsteuern führen ein verfahrensrechtliches Eigenleben. Sie sind vielmehr integrale Bestandteile der Steuerberechnung nach § 16 UStG. Daraus folgt, dass sie als unselbstständige Besteuerungsgrundlagen nicht selbstständig anfechtbar sind (§ 157 Abs. 2 AO). Erst der Saldo aus beiden Besteuerungsgrundlagen kann mit Rechtsbehelfen angefochten, ausgesetzt oder abgetreten werden. Deutlich wird dieser Zusammenhang aus dem Vergleich des § 16 Abs. 1 UStG mit § 18 Abs. 1 S. 1 und 3 UStG (Voranmeldung) bzw. § 18 Abs. 3 UStG (Jahreserklärung). Die in § 18 Abs. 1 und 3 UStG bezeichnete "Steuer" stellt das Ergebnis aus der Anwendung des § 16 Abs. 1 UStG (Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG sowie Hinzurechnungen nach § 16 Abs. 1 S. 4 UStG) abzüglich der Vorsteuerbeträge gem. § 16 Abs. 2 UStG dar. In § 18 Abs. 1 und 3 UStG wird m. E. im Gegensatz zu § 16 Abs. 1 UStG zutreffend von "Steuer" gesprochen. Dies zeigt einmal mehr, dass § 16 UStG auf andere Vorschriften verteilt oder grundlegend neu gefasst werden müsste, um eine einheitliche und zusammenhängende Regelung zu erhalten. Die jetzige Vorschrift ist seit 1968 Flickschusterei, da der hinzugekommene Vorsteuerabzug schlicht an die Altregelung angefügt wurde, anstatt das Besteuerungsverfahren von Grund ...