Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 17 Änderung der Bemessu ... / 3 Allgemeines

3.1 Wesentlicher Inhalt

Rz. 11

Die Vorschrift befasst sich mit einer Reihe von verschiedenartigen Fällen, denen gemein ist, dass aufgrund bestimmter Vorgänge ein Unternehmer den von ihm geschuldeten Umsatzsteuerbetrag und – meist spiegelbildlich – ein anderer Unternehmer den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen haben. Die Vorschrift bezieht sich zwar unmittelbar nur auf die Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Sie gelten aber für den entgeltlichen innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) sowie für die Fälle der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG) sinngemäß. Im Übrigen gilt sie grundsätzlich sowohl für die Sollversteuerung als auch für die Istversteuerung.^[1]

Rz. 12

Die Probleme, die sich aus der Sollversteuerung im Zusammenhang mit Fragen der Änderung der Bemessungsgrundlage und einiger der in § 17 Abs. 2 UStG gleichgestellten Fallgruppen ergeben, führen zu Überlegungen darüber, ob die Regelung insgesamt in sich schlüssig ist.^[2]

[1] Vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG.

[2] Siehe hierzu detailliert Hummel, D., UR 2015, 213.

3.2 Zweck und Bedeutung der Vorschrift

Rz. 13

Die Vorschrift soll für möglichst alle Fälle der Änderung von Bemessungsgrundlagen eine Anpassung an die zutreffende Bemessungsgrundlage sicherstellen. Diese ist mit dem tatsächlichen Umfang anzusetzen, also z. B. der tatsächliche Aufwand des Leistungsempfängers als Entgelt.^[1]

Die Vorschrift ist vor allem zur Anpassung an die tatsächlichen Bemessungskriterien als zwingende Regelung ausgestaltet. Nur für den Sonderfall des Abs. 1 S. 7 der Einschaltung eines Dritten (Zentralregulierer, Rz. 135 – Rz. 139) gilt eine Ausnahme.

Rz. 14

§ 17 UStG verlagert den Zeitpunkt für die Anpassung einer nachträglich geänderten Bemessungsgrundlage aus dem Zeitraum, in dem der Umsatz getätigt worden ist, in den Besteuerungszeitraum, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (Abs. 1 S. 8). Die Regelung lässt also den ursprünglich entstandenen Steueranspruch bzw. die Vorsteuerabzugsmöglichkeit selbst unberührt, sie zieht nur ex nunc Folgerungen aus einer nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage. Dementsprechend bleibt auch der z. Zt. des Umsatzes maßgebende Umsatzsteuersatz erhalten. Damit hat die Vorschrift den Charakter einer Änderungsvorschrift besonderer Art. § 17 UStG regelt also einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand gegenüber den Korrekturvorschriften der AO.^[2] Beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 17 UStG kommt es daher nicht zur rückwirkenden Änderung der bisherigen Steuerfestsetzung (s. zur Abgrenzung gegenüber anderen Vorschriften zu Änderungen, Aufhebungen oder sonstigen "Berichtigungen" bei der USt Rz. 31 – Rz. 36).

[1] EuGH v. 5.5.1994, C-38/93, Glawe, BStBl II 1994, 548; BFH v. 13.12.1995, XI R 16/95, BStBl II 1996, 208; BFH v. 18.9.2008, V R 56/06, BFH/NV 2009, 316; Rz. 52.

[2] BFH v. 7.12.2006, V R 2/05, BFH/NV 2007, 839; BFH v. 22.10.2009, V R 14/08, BFH/NV 2010, 773.

3.3 Anwendungsbereich

Rz. 15

Der Anwendungsbereich der Vorschrift erstreckt sich – teilweise über eine sinngemäße Anwendbarkeit – grundsätzlich auf alle Umsätze des UStG. Sie betrifft zunächst die Minderung oder Erhöhung der Bemessungsgrundlage, lässt dann jedoch in Abs. 2 Nr. 1–5 Fallgruppen sinngemäß behandeln, in denen die Steuerschuld ganz oder teilweise nachträglich entfällt. Bei ihnen steht die volle oder teilweise Berichtigung des Vorsteuerabzugs besonders im Mittelpunkt.

3.3.1 Steuerpflichtige Umsätze i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Rz. 16

§ 17 Abs. 1 UStG, der in seinem S. 8 die Grundsatzregelung über die Berichtigung enthält (Umfang und Zeitpunkt bzw. Zeitraum), spricht diese unmittelbar für die Umsätze i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus. Die Änderungsregelung gilt danach zunächst für

• die entgeltlichen steuerbaren Lieferungen und sonstigen Leistungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und
• die den entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichgestellten (fiktiven) unentgeltlichen Lieferungen (§ 3 Abs. 1b UStG) und unentgeltlichen sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9a UStG) im Inland (Rz. 117 – Rz. 121).

Sinngemäß anwendbar ist die Änderungsvorschrift auch auf

• den innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 17 Abs. 1 S. 5 UStG),
• die Fälle der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gem. § 13b UStG (§ 17 Abs. 1 S. 5 UStG) und
• die als Vorsteuer abgezogene Einfuhrumsatzsteuer (§ 17 Abs. Abs. 3 UStG).

Rz. 17

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG ist gem. § 17 Abs. 1 S. 5 UStG sinngemäß zu behandeln. Das gilt insgesamt für die in § 13b UStG geregelten Fälle, also auch für bestimmte Lieferungen von Gas und Elektrizität und seit dem 1.1.2002 in den Jahren 2005 bis heute durch Ergänzung des § 13b Abs. 2 UStG hinzugekommene Sachverhalte. Das heißt, dass dazu auch die Änderung durch das Gesetz v. 21.12.2020^[1] betr. die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation gem. § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG bzw. die Änderung durch das Gesetz v. 24.10.2022^[2] mit der Erweiterung des Tatbestands in § 13b Abs. 2 Nr. 6 (Treibhausgas-Emissionshandel) dazugehören. Die Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG