Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 17 Änderung der Bemessu ... / 3.3 Anwendungsbereich

Rz. 15

Der Anwendungsbereich der Vorschrift erstreckt sich – teilweise über eine sinngemäße Anwendbarkeit – grundsätzlich auf alle Umsätze des UStG. Sie betrifft zunächst die Minderung oder Erhöhung der Bemessungsgrundlage, lässt dann jedoch in Abs. 2 Nr. 1–5 Fallgruppen sinngemäß behandeln, in denen die Steuerschuld ganz oder teilweise nachträglich entfällt. Bei ihnen steht die volle oder teilweise Berichtigung des Vorsteuerabzugs besonders im Mittelpunkt.

3.3.1 Steuerpflichtige Umsätze i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Rz. 16

§ 17 Abs. 1 UStG, der in seinem S. 8 die Grundsatzregelung über die Berichtigung enthält (Umfang und Zeitpunkt bzw. Zeitraum), spricht diese unmittelbar für die Umsätze i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus. Die Änderungsregelung gilt danach zunächst für

• die entgeltlichen steuerbaren Lieferungen und sonstigen Leistungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und
• die den entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichgestellten (fiktiven) unentgeltlichen Lieferungen (§ 3 Abs. 1b UStG) und unentgeltlichen sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9a UStG) im Inland (Rz. 117 – Rz. 121).

Sinngemäß anwendbar ist die Änderungsvorschrift auch auf

• den innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 17 Abs. 1 S. 5 UStG),
• die Fälle der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gem. § 13b UStG (§ 17 Abs. 1 S. 5 UStG) und
• die als Vorsteuer abgezogene Einfuhrumsatzsteuer (§ 17 Abs. Abs. 3 UStG).

Rz. 17

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG ist gem. § 17 Abs. 1 S. 5 UStG sinngemäß zu behandeln. Das gilt insgesamt für die in § 13b UStG geregelten Fälle, also auch für bestimmte Lieferungen von Gas und Elektrizität und seit dem 1.1.2002 in den Jahren 2005 bis heute durch Ergänzung des § 13b Abs. 2 UStG hinzugekommene Sachverhalte. Das heißt, dass dazu auch die Änderung durch das Gesetz v. 21.12.2020^[1] betr. die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation gem. § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG bzw. die Änderung durch das Gesetz v. 24.10.2022^[2] mit der Erweiterung des Tatbestands in § 13b Abs. 2 Nr. 6 (Treibhausgas-Emissionshandel) dazugehören. Die Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG bedeutet, dass die Änderungen sowohl in der Bemessungsgrundlage des Leistungsempfängers bei der USt wie auch bei seinem Vorsteuerabzug zu berichtigen sind (Rz. 40 – Rz. 43, Rz. 131).

Rz. 18

Die unter § 1 Abs. 1a UStG fallenden Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung sind in § 17 UStG nicht ausdrücklich genannt. Systematisch handelt es sich bei ihnen um Lieferungen und sonstige Leistungen, die einzeln unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallen. In ihrer Bündelung in einer Geschäftsveräußerung unterliegen sie jedoch nicht der USt, sind also nicht steuerbar. Bereits deshalb scheiden eine Bemessungsgrundlage und ihre Änderung aus.

Rz. 19

Eine Änderung der Bemessungsgrundlage setzt die Steuerpflicht des betroffenen Umsatzes voraus, da nur steuerpflichtige Umsätze eine Bemessungsgrundlage haben.^[3] Ausnahmsweise gilt für die sinngemäße Anwendung des § 17 UStG auf die ZM nach § 18a Abs. 7 S. 2 UStG etwas anderes. Auch die sinngemäße Anwendung der Vorschrift nach § 14c Abs. 1 S. 2 UStG bei der Berichtigung des unrichtigen Steuerausweises in einer Rechnung kann trotz Steuerfreiheit eingreifen. Aber auch ein als nichtsteuerbar gem. § 1 Abs. 1a UStG (Geschäftsveräußerung) zu behandelnder Vorgang soll dann Gegenstand einer Entgeltserhöhung werden können, wenn Steuerbarkeit und Steuerpflicht angenommen und die Gegenleistung gezahlt worden ist.^[4]

[1] JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096.

[2] Achtes Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen v. 24.10.2022, BGBl I 2022, 1838.

[3] BFH v. 21.5.1992, V R 23/88, BFH/NV 1993, 131; BFH v. 25.2.1993, V R 112/91, BStBl II 1993, 643.

[4] BFH v. 29.11.2009, V R 41/08, BFH/NV 2010, 562.

3.3.2 Besondere Besteuerungsformen

Rz. 20

§ 17 Abs. 1 UStG ist, obwohl die Vorschrift dazu keine Aussage enthält, auch auf die besonderen Besteuerungsformen entsprechend anzuwenden. Dies sind

• der Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen gem. § 23 UStG i. V. m. §§ 69ff. UStDV und nach § 23a UStG,
• die Besteuerung nach Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach § 24 UStG,
• die Besteuerung der Reiseleistungen mit der Marge (§ 25 UStG),
• die Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG,
• die innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfte gem. § 25b UStG und
• die Besteuerung von Umsätzen mit Anlagegold nach § 25c UStG.

Rz. 21

Bei einem Wechsel von der Regelbesteuerung zur Besteuerung nach § 24 UStG oder von der Regelbesteuerung zu § 19 Abs. 1 UStG ist § 17 UStG weiter anzuwenden, indem die Berichtigungen der Steuerschuld und des Vorsteuerabzugs selbstständig durchgeführt werden. Ändert sich nach dem Übergang von der Regelbesteuerung zur Besteuerung nach § 24 UStG die Bemessungsgrundlage für Umsätze, die vor dem Übergang ausgeführt worden sind, ist bei der Berichtigung der Steuer- und Vorsteuerbeträge zu beachten, dass diese Umsätze der Regelbesteuerung unterlegen haben.^[1] Im umgekehrten Fall (Übergang von der Besteuerung nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung bzw. Übergang von der Besteuerung nach § 19 UStG zur...