10.1 Vorbemerkung
Rz. 156
Die Nichtbeachtung der in § 18a UStG festgelegten Pflichten kann einerseits durch die Finanzbehörde mit den Zwangsmitteln der AO (Rz. 157f.) erzwungen werden, andererseits stellt eine Verletzung bestimmter Pflichten des § 18a UStG auch eine Ordnungswidrigkeit dar. Zu diesem Zweck findet sich in § 26a Abs. 2 Nr. 5 UStG ein eigener Bußgeldtatbestand.
Derartiger bußgeldrechtlicher Sanktionsmöglichkeiten bedarf es schon deshalb, weil die ZM ein unerlässliches Element des Abgleichs der innergemeinschaftlichen Leistungen im Europäischen Binnenmarkt darstellt.
Rz. 157
Zunächst kann gem. § 18a Abs. 11 UStG i. V. m. §§ 328ff. AO zur Erzwingung der Abgabe einer ZM ein Zwangsgeld festgesetzt und vollstreckt werden. Die Höhe dieses Zwangsgelds darf nach § 329 AO den Betrag von 25.000 EUR nicht überschreiten, die allgemeinen Voraussetzungen der §§ 328ff. AO müssen vorliegen. Seit dem 1.1.2020 besteht ein weiterer wichtiger Anlass zur Abgabe einer fehlerfreien ZM. Seit diesem Zeitpunkt ist die Abgabe einer richtigen ZM bei bestimmten Warenlieferungen materielle Voraussetzung in Bezug auf die Steuerfreiheit dieser Lieferungen (Rz. 27 und Rz. 50), ohne ZM muss die Steuerfreiheit also versagt werden.
Rz. 158
Gibt ein Unternehmer seine ZM nicht rechtzeitig ab, dann konnte früher (bis zum 31.12.2016) theoretisch gegen ihn gem. § 18a Abs. 11 S. 1 UStG i. V. m. § 152 AO auch ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Bei der Berechnung dieses Zuschlags war nach § 18a Abs. 11 S. 2 UStG zu beachten, dass er 1 % der Summe aller nach § 18a Abs. 7 S. 1 Nr. 1 Buchst. b, Nr. 2 Buchst. b und Nr. 3 Buchst. b UStG zu meldenden Bemessungsgrundlagen für innergemeinschaftliche Warenlieferungen i. S. d. Absatzes 6 und im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführte steuerpflichtige sonstige Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, nicht übersteigen und höchstens 2.500 EUR betragen durfte. Da von dieser Regelung aber in der Praxis kein Gebrauch gemacht wurde, wurde der frühere S. 2 des § 18a Abs. 11 UStG mWv 1.1.2017 gestrichen (Rz. 4) und in S. 1 dieses Absatzes ausdrücklich der Passus "mit Ausnahme von § 152 AO" eingefügt, seither ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht mehr möglich.
Rz. 159
Werden ZM vorsätzlich falsch oder unvollständig übermittelt, dann spricht viel dafür, dass hier weitere Unregelmäßigkeiten vorliegen. Dieser Unternehmer kann dann zugleich eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO begangen oder Beihilfe zu der Steuerhinterziehung eines anderen Unternehmers geleistet haben, sofern denn die weiteren Voraussetzungen des § 370 AO vorliegen. Zu beachten ist nur, dass hier die Voraussetzungen des § 370 AO vorliegen müssen, die isolierte "Verletzung" der Pflichten des § 18a UStG stellt für sich keine Steuerhinterziehung dar. Bei einer nur fahrlässigen Begehung kann der Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO verwirklicht werden. Zu beachten ist, dass sich ein deutscher Unternehmer im Inland auch strafbar machen kann, wenn er die USt in einem anderen Mitgliedstaat hinterzieht; dies war mangels Umsetzung der Einschränkungen des § 370 Abs. 6 AO allerdings in der bis zum 14.12.2010 geltenden Fassung der Vorschrift nicht der Fall, weil die Gegenseitigkeit einer Strafbarkeit zwischen den Mitgliedstaaten nicht gewährleistet war. Durch das Jahressteuergesetz 2010 wurden aber (u. a.) die S. 3 und 4 in § 370 Abs. 6 AO gestrichen, sodass es seitdem nicht mehr auf die Notwendigkeit der Gegenseitigkeit der Strafverfolgung ankommt. die Hinterziehung der USt anderer Mitgliedstaaten ist nunmehr auch in Deutschland strafbar. Zur praktischen Bedeutung dieser Regelung sind mir allerdings keine Zahlen bekannt.
10.2 Der Ordnungswidrigkeitstatbestand des § 26a Abs. 2 Nr. 5 UStG
Rz. 160
Der Ordnungswidrigkeitstatbestand des § 26a Abs. 2 Nr. 5 UStG sanktioniert die fehlende, verspätete oder unrichtige Angabe sowie die fehlende oder verspätete Berichtigung einer ZM. Eine Ordnungswidrigkeit nach § 26a Abs. 2 UStG der Nr. 1 und 2 und 4 bis 7 kann nach dem Abs. 3 dieser Vorschrift mit einer Geldbuße von bis zu 5.000 EUR geahndet werden. Der Tatbestand dieser Ordnungswidrigkeit kann durch verschiedene Handlungen verwirklicht werden.
Rz. 161
Führt ein Unternehmer innergemeinschaftliche Leistungen aus und gibt keine ZM ab, dann hat er den objektiven Tatbestand des § 26a Abs. 2 Nr. 5 UStG durch Nichtabgabe verwirklicht. Eine solche Nichtabgabe liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer die ZM bei einer anderen Behörde als dem BZSt – etwa bei dem sonst für ihn zuständigen FA – abgibt. Diese Rechtsfolge beruht auf der strengen Formalisierung des Verfahrens, ein Abgleich der Daten zwische...