Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen / 3.1.2 Eingliederung von Personenzusammenschlüssen

Rz. 71

In ein anderes Unternehmen können nicht nur Einzelpersonen weisungsgebunden eingegliedert werden; nach der ausdrücklichen Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG kann auch ein Personenzusammenschluss weisungsgebunden eingegliedert sein. Grundsätzlich können damit unter diese Vorschrift die folgenden Personenzusammenschlüsse fallen, wie

• Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GbR),
• offene Handelsgesellschaften (OHG),
• Kommanditgesellschaften (KG) und
• GmbH & Co. KG.

Rz. 72

Der BFH^[1] hat jedoch 1978 die bis dahin geltende Auffassung, dass die Eingliederung von Personenzusammenschlüssen analog der Eingliederungsvoraussetzungen für juristische Personen zu prüfen sei, aufgegeben. Eine Personengesellschaft des Handelsrechts kann danach nicht i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG unselbstständig sein. Eine Unselbstständigkeit kann sich ausnahmsweise nur unter den Bedingungen der Organschaft ergeben.^[2]

Rz. 72a

Grundsätzlich muss die Eingliederungsfähigkeit von Personenzusammenschlüssen in ein anderes Unternehmen auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH^[3] beurteilt werden (Rz. 182a ff.). Aus Gründen der Rechtsformneutralität kann grundsätzlich nicht nur eine juristische Person im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft in ein anderes Unternehmen eingegliedert werden. Eine solche auf juristische Personen ausgerichtete Regelung steht dem Unionsrecht entgegen. Eine Beschränkung auf juristische Personen könnte nur aus Gründen der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Verhinderung von Steuerhinterziehung gerechtfertigt sein. Dazu werden sich kaum Gründe finden lassen, sodass die unterschiedliche Behandlung von Personenzusammenschlüssen und juristischen Personen nicht haltbar ist. Allerdings sind die unionsrechtlichen Vorgaben nicht so unbedingt und hinreichend genau, als dass sich die Unternehmer unmittelbar darauf berufen können. Zur nationalen Umsetzung der Eingliederung von Personengesellschaften in einen Organkreis vgl. Rz. 182a ff.

Rz. 73

Die Unselbstständigkeit von Personenzusammenschlüssen i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG kann sich derzeit nur dann ergeben, wenn sich Arbeitnehmer zu einer Personenvereinigung zusammenschließen und ihre Arbeitsleistung so zusammengeschlossen gegenüber einem Arbeitgeber erbringen. Es wurde dazu vom BFH^[4] ausgeführt, dass "aus der Begrenzung des vom Gesetz beabsichtigten Regelungsbereichs bezüglich der Zusammenschlüsse Unselbstständiger zugleich folgt, dass nur solche Zusammenschlüsse von Arbeitnehmern, die ausschließlich gegenüber ihrem Arbeitgeber tätig werden, die Unselbstständigkeit der Arbeitnehmer nicht berühren und darüber hinaus zur Unselbstständigkeit des Zusammenschlusses führen. Werden die Zusammenschlüsse dagegen zu dem Zweck gegründet, um u. a. im wirtschaftlichen Interesse des Arbeitgebers gegenüber Dritten tätig zu werden, kann deren Unselbstständigkeit nicht darauf gestützt werden, dass die am Personenzusammenschluss Beteiligten als Arbeitnehmer in rechtlicher Abhängigkeit zu diesem Arbeitgeber stehen."

[1] BFH v. 7.12.1978, V R 22/74, BStBl II 1979, 356.

[2] Abschn. 2.2 Abs. 5 UStAE.

[3] EuGH v. 16.7.2015, C-108/14, Larentia + Minerva und C-109/14, Marenave Schifffahrts AG, BStBl II 2017, 604, BFH/NV 2015, 1549 sowie nachfolgend EuGH v. 15.4.2021, C-868/19, M-GmbH, BFH/NV 2021, 925.

[4] BFH v. 8.2.1979, V R 101/78, BStBl II 1979, 362.