Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen / 4.2 Unternehmereigenschaft beim Factoring

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Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Übertragung und des Einzugs von Forderungen unterlag in der Vergangenheit mehreren Änderungen, die auch die Unternehmereigenschaft als solche betraf. Problematisch war die Frage der Unternehmereigenschaft – insbesondere im Zusammenhang mit der Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit – beim sog. echten Factoring. Echtes Factoring war gegeben, wenn der Anschlusskunde seine Forderungen aus Warenlieferungen und Dienstleistungen an den Factor abtrat und dieser das Risiko eines Ausfalls der erworbenen Forderungen übernahm.^[1] Da der echte Factor wirtschaftlich Inhaber der Forderung geworden war, konnte er beim Einzug der Forderung keine Leistung an den ursprünglichen Forderungsinhaber mehr erbringen. Eine Leistung gegenüber dem Schuldner lag nach nationaler Sichtweise beim Einzug der Forderung auch nicht vor. Der BFH^[2] hatte aus diesem Grund entschieden, dass beim echten Factoring der Factor insoweit nicht Unternehmer sei. Im Ergebnis war damit derjenige, der im Rahmen des echten Factorings tätig wurde, insoweit nicht als Unternehmer anzusehen, was dazu führte, dass für die wirtschaftlich zuzuordnenden Vorsteuerbeträge eine Abzugsmöglichkeit nach § 15 Abs. 1 UStG nicht gegeben war. Soweit sich die Betätigung insgesamt auf das echte Factoring bezog, war insgesamt Unternehmereigenschaft nicht gegeben, sodass ein Vorsteuerabzug für alle Leistungsbezüge ausgeschlossen war. Diese Rechtsauffassung war nicht nur in der Literatur umstritten, sondern hatte auch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte zu abweichenden Urteilen geführt.^[3] Auch der BFH hatte Zweifel daran geäußert, ob diese Rechtsauffassung beibehalten werden konnte.^[4] Allerdings war hier zu berücksichtigen, dass bei Annahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit und damit der Unternehmereigenschaft des echten Factors – verbunden mit der grundsätzlichen Vorsteuerabzugsberechtigung – zu prüfen war, welche Art Ausgangsumsatz der Factor bewirkt. An der Tatsache, dass das wirtschaftliche Ziel im Ankauf und im Einzug der Forderung besteht, konnte kein Zweifel bestehen. Problematisch war hier, dass dieser recht einfache wirtschaftliche Tatbestand nur schwer in umsatzsteuerliche Normen zu transformieren war. Erst im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens^[5] wurde unionsrechtlich die Frage aufgeworfen, ob ein Factor von ihm bezogene Gegenstände und Dienstleistungen auch insoweit für Zwecke seiner Umsätze verwendet, als er Forderungen aufkauft und das Ausfallrisiko für diese Forderungen übernimmt und um welche Art Umsatz es sich bei einem solchen Factor handelt.

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Der EuGH^[6] hatte dazu entschieden, dass der Aufkauf von Forderungen unter Übernahme des vollen Ausfallrisikos dann eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, wenn dafür Gebühren berechnet werden. Damit führt der Factor gegenüber seinem Kunden eine Dienstleistung gegen Entgelt aus, die ohne Einschränkung zur Unternehmereigenschaft des Factoring-Instituts führt. Damit ist der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 UStG auch grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Fraglich war in dem Vorlageverfahren auch, ob die Tätigkeit – soweit überhaupt eine unternehmerische Tätigkeit vorliegen sollte – als steuerpflichtiger Umsatz anzusehen sei. Nach der nationalen Regelung könnte eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG in Betracht kommen, da dort die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, ausgenommen allerdings das Einziehen von Forderungen, als steuerfreier Umsatz normiert sind. Der EuGH hat dazu festgestellt, dass das echte Factoring nicht unter die Steuerbefreiung des Unionsrechts^[7] fällt und somit einen steuerpflichtigen Umsatz darstellt. Da sowohl früher nach der 6. EG-Richtlinie als auch jetzt nach der MwStSystRL die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgenommen ist^[8] und der EuGH das Factoring einer Einziehung von Forderungen gleichstellt, führt die Dienstleistung des Factors zu keiner steuerfreien Leistung, sodass die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge auch nicht nach § 15 Abs. 2 UStG vom Abzug ausgeschlossen sind. Der BFH hat entsprechend der Vorgaben des EuGH entschieden.^[9]

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Probleme bereitete in Folge aber national die konkrete Umsetzung der Vorgaben – insbesondere wer wem gegenüber mit welcher Bemessungsgrundlage die Leistung ausführt. Hinzu kommt, dass der Markt nicht von einer die Umsetzung der umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen notwendigen Transparenz getragen ist. Das BMF^[10] hatte zur Anwendung der Rechtsprechung von EuGH und BFH in einem Schreiben im Juni 2004 Stellung genommen, dabei aber dann teilweise völlig andere Grundsätze angewandt, als dies noch in einer Entwurfsfassung dieses Schreibens enthalten war. Mittlerweile sind diese Grundsätze in Abschn. 2.4 UStAE aufgenommen worden.

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Im Zusammenhang mit der Beurteilung der unternehmerischen Tätigkeit bei dem Einziehen von Forderungen sind die folgenden Fälle zu unterscheiden:

• Im Falle des echten Factorings liegt eine...