Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 22 Aufzeichnungspflichten / 5.1.6 Verzicht auf Steuerbefreiung (§ 9 UStG)

Rz. 133

Aus den Aufzeichnungen müssen nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 4 UStG auch die Umsätze hervorgehen, die der Unternehmer nach § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt hat. Diese Vorschrift gilt gem. 22 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 UStG auch für die Istversteuerung von Anzahlungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 UStG. Die Verpflichtung zur Aufzeichnung der Optionsumsätze^[1] ergibt sich bereits aus dem Grundsatz des § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 UStG. Die ergänzende Bestimmung des § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 4 UStG schafft dem Grunde nach keine eigene Aufzeichnungspflicht für Optionsumsätze, sie verlangt vielmehr als Formvorschrift, dass diese Umsätze "aus den Aufzeichnungen hervorgehen". Für den Unternehmer bedeutet dies, dass er seine Optionsumsätze kenntlich machen muss.

Rz. 134

Die Vorschrift ist im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug zu sehen. Die in § 9 UStG genannten Fälle steuerbefreiter Umsätze i. S. d. § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g, Nr. 9 Buchst. a, Nr. 12, 13 oder 19 UStG führen grundsätzlich zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Eine Ausnahme gilt für die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG genannten, nach § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG steuerfreien Umsätze des Geld- und Kapitalverkehrs, die sich auf Ausfuhren beziehen und für die der Ausschluss nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht eintritt. In den übrigen vorgenannten Fällen steuerfreier Umsätze erlangt der Unternehmer erst durch den Verzicht auf die Steuerbefreiung den Vorsteuerabzug für die bei Ausführung dieser Umsätze verwendeten Leistungen. In weiterer Ausgestaltung des in Rz. 87 genannten Erfordernisses, die Grundlagen der Steuerberechnung transparent zu machen, hat der Unternehmer in seinen Aufzeichnungen diese sog. "Optionsumsätze" erkennbar zu machen. Zweck der Vorschrift ist es, der Finanzverwaltung die Prüfung des Vorsteuerabzugs bei Anwendung des § 9 UStG zu ermöglichen.

Rz. 135

Die Optionsumsätze ergeben sich aus den Aufzeichnungen, wenn sie getrennt aufgezeichnet oder kenntlich gemacht werden. Es hängt von der Art des Buchführungssystems und von der Häufigkeit der Optionsumsätze ab, welche Möglichkeit den geringsten Aufwand zur Trennung der Optionsumsätze erfordert. Unter Verwendung der ertragsteuerlichen Aufzeichnungen bietet sich bei einer Vielzahl derartiger Umsätze das Buchen auf besonderen Konten innerhalb des Aufzeichnungswerks an, während gelegentliche Optionsumsätze gemeinsam mit den übrigen steuerpflichtigen Umsätzen aufgezeichnet und im Rahmen dieser Aufzeichnung besonders gekennzeichnet werden können. – Die Trennung nach Steuersätzen ist zu beachten, eine Unterscheidung nach den in § 9 UStG genannten Befreiungsvorschriften ist nicht erforderlich. Besondere Erleichterungen bei der Trennung der Optionsumsätze sieht die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung nicht vor.

Rz. 136

Besonderheiten können sich durch das Zusammentreffen von dem Grunde nach steuerpflichtigen Leistungen und dem Grunde nach steuerfreien Leistungen, die aber durch den Verzicht auf Steuerbefreiung gem. § 9 UStG ebenfalls steuerpflichtig werden, ergeben. Vereinbart der Unternehmer für beide Leistungen ein einheitliches Entgelt, so kann aus Vereinfachungsgründen auf eine Kenntlichmachung der Optionsumsätze verzichtet werden.^[2] Näheres hierzu – mit einem Beispiel – in Rz. 99.

Rz. 137

Die Vorschrift des § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 4 UStG ist nicht Bestandteil der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Option oder für den Vorsteuerabzug. Sie erlangt nur im Bereich der Aufzeichnung der getätigten Umsätze Bedeutung. Zu den Fragen einer Verletzung der Aufzeichnungspflichten s. Rz. 76ff.

[1] Dieser Begriff hat sich "eingebürgert", weil der Verzicht auf Steuerbefreiung nach § 9 UStG nicht zwingend, sondern "optional" vorgenommen werden kann.

[2] BMF v. 31.3.1981, IV A 1 – S 7380-1/81, BStBl I 1981, 297; das Schreiben wurde durch BMF v. 21.1.1985, IV A 3 – S 7015-1/85, BStBl I 1985, 55, zwar offiziell aufgehoben, es ist aber nicht ersichtlich, warum die Verwaltung inhaltlich heute eine andere Auffassung vertreten müsse.