Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 22 Aufzeichnungspflichten / 6 Besondere Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug

6.1 Aufzeichnungen bei der Aufteilung der Vorsteuern

6.1.1 Allgemeines

Rz. 236

Die nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 UStG als Vorsteuer abziehbaren Beträge können – auch wenn sämtliche Voraussetzungen der einzelnen Rechtsnorm erfüllt sind – ganz oder teilweise vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sein.

Rz. 237

Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug ergibt sich aus § 15 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 UStG. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist danach die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

• steuerfreie Umsätze i. S. d. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG,
• Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden (§ 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG).

Auf die Ausnahmeregelungen des § 15 Abs. 3 UStG, die trotz Ausführung der vorgenannten Umsätze den Vorsteuerabzug zulassen, soll an dieser Stelle nicht näher eingegangen werden (§ 15 UStG Rz. 385ff.).

Rz. 238

Die Aufzeichnungspflichten nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 bis 6 UStG für Eingangsleistungen und Einfuhren gelten nicht, wenn der Unternehmer nur Umsätze ausführt, die den Ausschluss vom Vorsteuerabzug bewirken, z. B. steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 28 UStG. Das Gleiche gilt, wenn der Vorsteuerabzug deshalb entfällt, weil die Steuer in den Rechnungen nicht gesondert ausgewiesen ist. Aufzeichnungspflichten nach anderen Vorschriften (z. B. nach der AO oder nach Handelsrecht) sind hiervon nicht berührt. Die Aufzeichnungspflichten für innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG sind in § 22 Abs. 3 S. 1 UStG nicht ausdrücklich erwähnt und müssen deshalb auch von Unternehmern beachtet werden, die nur zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führende Umsätze ausführen. GGf. hängt dies zusammen mit dem sog. Kontrollverfahren^[1], um den Abgleich zwischen innergemeinschaftlichen Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerben zu gewährleisten.

Rz. 239

Wer in einem Voranmeldungszeitraum bzw. Besteuerungszeitraum sowohl Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, als auch solche, bei denen dieser Ausschluss nicht eintritt, muss seine Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufteilen und die abzugsfähigen Beträge aufzeichnen. Dabei braucht er außer den in vollem Umfang nicht abzugsfähigen Vorsteuern auch die vom Abzug ausgeschlossenen anteiligen Vorsteuerbeträge nicht gesondert aufzuzeichnen.

Rz. 240

Aufgezeichnet werden müssen aber bei nur teilweiser Vorsteuerabzugsberechtigung^[2]:

• die Entgelte für die betreffenden steuerpflichtigen Leistungen an den Unternehmer, die für diese Leistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge und die als Vorsteuern abziehbaren Teilbeträge,
• die Entgelte für die steuerpflichtigen Leistungen, für die der Unternehmer die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet, und die als Vorsteuer abziehbaren Teilbeträge,
• die vorausgezahlten Entgelte und Teilentgelte für die betreffenden steuerpflichtigen Leistungen an den Unternehmer, die dafür gesondert in Rechnung gestellten gesamten Steuerbeträge und die als Vorsteuern abziehbaren Teilbeträge,
• die gesamten Einfuhrumsatzsteuerbeträge für die für das Unternehmen eingeführten Gegenstände und die als Vorsteuern abziehbaren Teilbeträge sowie die Bemessungsgrundlagen für die Einfuhren oder Hinweise auf die entsprechenden zollamtlichen Belege,
• die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen und die als Vorsteuern abziehbaren Teilbeträge.

Zur Frage, welche Aufzeichnungen von Vorsteuerbeträgen und/oder Ausgangsumsätzen bei nichtsteuerbaren Umsätzen im Ausland, die zum Vorsteuerabzug im Inland berechtigen, zu führen sind, s. Rz. 142f.

[1] § 18a UStG Rz. 172ff.

[2] Abschn. 22.4 Abs. 1 UStAE.

6.1.2 Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG

Rz. 241

Bei Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG sind zur Ermittlung der abzugsfähigen Beträge die in § 15 UStG Rz. 358 dargelegten Grundsätze zu beachten. Danach muss der Unternehmer seine Vorsteuern in folgende drei Gruppen unterscheiden:

• Vorsteuern in Zusammenhang mit Umsätzen, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen (Vorsteuergruppe 1),
• Vorsteuern in Zusammenhang mit Umsätzen, die zur Versagung des Vorsteuerabzugs führen (Vorsteuergruppe 2), und
• Vorsteuern, die keiner der zu 1. und 2. genannten Gruppe zugeordnet werden können, und die deshalb nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen sind (Vorsteuergruppe 3).

Nähere Erläuterungen zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge s. in § 15 UStG Rz. 400ff.

Rz. 242

Gemäß § 22 Abs. 3 S. 2 und 3 UStG müssen aus den Aufzeichnungen die Vorsteuerbeträge, die den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen ganz (Vorsteuergruppe 1) oder teilweise (Vorsteuergruppe 3) zuzuordnen sind, eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein. In diesen Fällen müssen die Bemessungsgrundlagen für alle Umsätze, die nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen, getrennt von den Bemessungsgrundlagen der übrigen Umsätze aufgezeichnet werden. Gemeint sind hiermit die Ausgangsumsätze des Unternehmers, die den Ausschluss vom Vorsteuerabzug verursachen (Vorsteu...