Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 26c Strafvorschriften / 2 Der objektive Tatbestand

2.1 § 26c UStG als Steuerstraftat – Überblick

Rz. 15

Der Tatbestand des § 26c UStG ist – i. V. m. dem Grundtatbestand des § 26a Abs. 1 UStG – eine Steuerstraftat i. S. d. § 369 Abs. 1 Nr. 1 AO. Im Unterschied zu dem mit gleichem Gesetz eingeführten (zwischenzeitlich wieder aufgehobenen^[1]) § 370a AO stellt § 26c UStG – genauso wie § 370 AO – aber nur ein Vergehen und kein Verbrechen dar.^[2] Da der Tatbestand als Qualifikation an § 26a Abs. 1 UStG anknüpft und dessen Gegenstand die Nichtzahlung einer geschuldeten Steuer ist, handelt es sich bei § 26c UStG um ein echtes Unterlassungsdelikt.^[3]

Rz. 16

Der objektive Tatbestand des § 26c UStG erfordert zunächst die Begehung einer Ordnungswidrigkeit nach § 26a Abs. 1 UStG, insoweit müssen alle Tatbestandsmerkmale einer solchen Tat – also insbesondere die Anmeldung und Nichtzahlung einer geschuldeten Umsatzsteuer bei deren Fälligkeit – vorliegen. Hinsichtlich dieser Merkmale ist hier – zur Vermeidung von Wiederholungen – auf die Kommentierung zu § 26a Abs. 1 UStG zu verweisen.^[4] Die Verwirklichung einer Steuerstraftat des § 26c UStG setzt nun neben dem Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des § 26a Abs. 1 UStG besondere Begehungsweisen dieser Tat voraus. Der Gesetzgeber erachtete die gewerbliche und bandenmäßige Begehung als besonders schädlich, sie sollten deshalb eine eigene (schärfere) Sanktion erfahren können. Zur Verwirklichung des Tatbestands muss ein Täter des § 26c UStG die "Schädigung des Umsatzsteueraufkommens" nun zunächst vorsätzlich und dann entweder gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande begangen haben, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Handlungen verbunden hat. Das sind keine neuen Begriffe des Steuerstrafrechts, sie finden sich z. B. auch in § 370 Abs. 3 AO und in § 373 AO; insoweit kann zu ihrer Auslegung auf eine gefestigte Rechtsprechung zurückgegriffen werden.

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Da § 26c UStG keine eigene Regelung hinsichtlich der Strafbarkeit des Versuchs beinhaltet, ist dieser nach den allgemeinen Regelungen nicht strafbar.^[5] Rein praktisch ist ein Versuch der Tatbestandsverwirklichung aber auch nicht denkbar, denn die Nichtzahlung einer Steuer kann nicht etwa durch ihre noch rechtzeitige Zahlung versucht werden. Da sich solche Vorgehensweisen ausschließlich in der Gedankenwelt des Handelnden abspielen, würden sie ohnehin nie zu beweisen sein.

[1] Durch Gesetz v. 21.12.2007 (TKÜNReglG), BGBl I 2007, 3198.

[2] Vgl. § 12 StGB, die Strafandrohung liegt hier im Mindestmaß unter einem Jahr Freiheitsstrafe.

[3] Auch Tormöhlen, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 26c UStG Rz. 2; Roth, in Rolletschke/Kemper/Roth, Steuerstrafrecht, § 26c UStG Rz. 12a und Küffner, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 26c UStG Rz. 9; vgl. allgemein zum Begriff Fischer, StGB, Vor § 13 StGB Rz. 16ff.

[4] Vgl. dort in Rz. 30ff.

[5] Wegen § 23 Abs. 1 StGB.

2.2 Das Tatbestandsmerkmal der Gewerbsmäßigkeit

2.2.1 Die strafrechtlichen Grundlagen der Gewerbsmäßigkeit

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Das Tatbestandsmerkmal der Gewerbsmäßigkeit hat durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz v. 19.12.2001^[1] gleich mit zwei weiteren Vorschriften Einzug in das Steuerstrafrecht genommen, denn neben § 26c UStG wurde der bereits lange schon wieder aufgehobene^[2]§ 370a AO (Gewerbs- und Bandenmäßige Steuerhinterziehung) geschaffen. Im allgemeinen Strafrecht ist das Merkmal der Gewerbsmäßigkeit aber bereits – vor allem bei den Wirtschaftsstraftaten – in einer ganzen Reihe von Vorschriften anzutreffen, es findet sich z. B. in § 260 StGB (gewerbsmäßige Hehlerei) und in der Qualifikation des Betrugs in § 263 Abs. 5 StGB. Darüber hinaus ist es auch schon Bestandteil der §§ 369ff. AO, und zwar bei dem gewerbsmäßigen Schmuggel in § 373 AO. Insoweit kann zur Konkretisierung dieses Tatbestandsmerkmals auf diese Regelungen zurückgegriffen werden; aus den Gesetzesbegründungen des StVBG ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber einen neuen steuerstrafrechtlichen Begriff der Gewerbsmäßigkeit schaffen wollte (Rz. 3).

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Strafrechtlich stellt die gewerbsmäßige Begehung einer Straftat ein sogenanntes besonderes persönliches Merkmal nach § 28 StGB dar.^[3] Da der Grundtatbestand des § 26a Abs. 1 UStG nur eine Ordnungswidrigkeit darstellt, handelt es sich bei den Merkmalen des § 26c UStG nicht um strafverschärfende, sondern um strafbegründende Merkmale nach § 28 Abs. 1 StGB.^[4] Die Strafvorschrift des § 26c UStG "greift" deshalb nur für den oder die Tatbeteiligten, bei denen das Merkmal der Gewerbsmäßigkeit in objektiver und subjektiver Hinsicht vorliegt.^[5] Andere Tatbeteiligte können allenfalls nach dem Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO^[6] bestraft werden, sofern nicht vom Vorliegen einer "Bande" auszugehen ist. Als Folge dessen kommt nur die Person als Täter des § 26c UStG infrage, welche die Steuer anmeldet und nicht abführt. Dagegen kann z. B. ein Abnehmer der Ware – der die Vorsteuer aus der Rechnung geltend macht – selbst dann nicht wegen dieser Tatalternative des § 26c UStG als Täter bestraft werden, wenn er wusste und einplante, dass die Zahlung der Steuer durch seinen Lieferanten unterblieb. Hier ist allerdings an eine Strafbarkeit wegen einer bandenmäßigen Begehung zu denken, aufgrun...