Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 26c Strafvorschriften / 4 Täterschaft und Teilnahme

4.1 Allgemeines zur Täterschaft

Rz. 60

§§ 26a Abs. 1, 26c UStG stellen das Unterlassen der Zahlung einer angemeldeten Umsatzsteuerschuld unter bestimmten erschwerten Bedingungen unter Strafe, § 26c UStG ist mithin ein echtes Unterlassungsdelikt. Täter kann demnach gem. § 13 Abs. 1 StGB nur eine solche Person sein, die rechtlich dafür einzustehen hat, dass der Erfolg (die Zahlung der Steuerschuld) nicht eintritt.^[1] Diese besondere Pflichtenstellung hat im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nur der leistende Unternehmer, der nach § 13a Abs. 1 UStG dann auch Steuerschuldner ist. Etwas anderes gilt nur für die Fälle der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG, bei denen die praktische Relevanz der §§ 26a Abs. 1, 26c UStG aber nicht bestehen dürfte, weil dabei die dem Leistenden geschuldete USt mit dem Vorsteueranspruch des Leistungsempfängers verrechnet wird^[2] und insoweit vom Leistenden aus dieser Leistung auch keine USt geschuldet werden kann. Abgesehen von diesem Sonderfall ist der Täter des § 26c UStG also der Schuldner der angemeldeten USt, der bei natürlichen Personen (Einzelunternehmen) i. d. R. unproblematisch zu bestimmen ist^[3], es ist der leistende Unternehmer.

Rz. 61

Hinzuweisen ist auch hier nochmals darauf, dass die Merkmale der Gewerbsmäßigkeit und der bandenmäßigen Begehung besondere persönliche Merkmale der Straftat nach § 28 Abs. 1 StGB sind (Rz. 21 und Rz. 43), ohne diese besonderen Begehungsweisen ist daher schon eine Täterschaft überhaupt nicht möglich.^[4] Darüber hinaus steht die Teilnahme an einer Straftat nach § 26c UStG in der Alternative der gewerbsmäßigen Begehung regelmäßig in unmittelbarer Konkurrenz mit der Mitgliedschaft in der "Bande".

Rz. 62

Die Teilnahme an einer Tat nach § 26c UStG ist grundsätzlich nach allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen zu bewerten.^[5] Dabei ist als Erstes zu prüfen, ob die betreffende Person selber die Tatbestandsmerkmale des § 26c UStG erfüllt – und damit Täter ist – oder ob sie "nur" Teilnehmer ist; Täter ist derjenige, der selbst zur Zahlung der USt verpflichtet ist, andere Personen können allenfalls Teilnehmer sein. Für die Teilnahme muss die betreffende Person allerdings zusätzlich um die gewerbs- oder bandenmäßige Begehung der Haupttat wissen^[6], auch hier handelt es sich um strafbegründende Merkmale nach § 28 Abs. 1 StGB. Diese können für einen Gehilfen u. U. wegen §§ 28 Abs. 1, 49 Abs. 1 StGB und § 27 Abs. 2 StGB u. U. zu einer doppelten Strafmilderung führen.^[7]

Rz. 63

Insgesamt ist die Annahme von Teilnahmehandlungen zu Taten nach § 26c UStG schwer von der täterschaftlichen bandenmäßigen Begehung abzugrenzen.^[8] Da es für die bandenmäßige Begehung aber ausreicht, dass die betreffende Person mit dem Willen beteiligt ist, an der Ausführung der Straftaten selbst teilzunehmen, reicht auch die Teilnahme als Gehilfe aus (Rz. 54). Mitunter können die Taten auch ineinander übergehen, z. B. wenn der Anstifter später an der Tatausführung beteiligt ist (Rz. 71ff.).

Rz. 64 einstweilen frei

[1] Roth, in Rolletschke/Kemper/Roth, Steuerstrafrecht, § 26c UStG Rz. 49.

[2] Man spricht hier vom "Reverse-Charge-Verfahren".

[3] Vgl. zur Verantwortlichkeit bei juristischen Personen Rz. 65ff.

[4] Das ist insbesondere bei der gewerbsmäßigen Begehung von Bedeutung; Rz. 24ff.

[5] Vgl. §§ 25ff. StGB.

[6] So auch Webel, in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, Anhang II Rz. 44f.

[7] Webel, in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, Anhang II Rz. 45 auch zur Anwendbarkeit des § 14 Abs. 4 OWiG.

[8] I.d.S. auch Roth, in Rolletschke/Kemper/Roth, Steuerstrafrecht, § 26c UStG Rz. 52.

4.2 Verantwortlichkeit bei juristischen Personen

Rz. 65

Bei der Verantwortlichkeit für das Handeln juristischer Personen ist darauf abzustellen, wer diese vertritt, denn die juristische Person selber ist strafrechtlich nicht verantwortlich, weil sie ohne ein vertretungsberechtigtes Organ nicht handlungsfähig ist. Die Erfüllung der steuerlichen Pflichten juristischer Personen obliegt nach § 34 Abs. 1 AO deren gesetzlichen Vertretern, so ist z. B. der Geschäftsführer einer GmbH rechtlich für die Erfüllung der Pflichten – also die Anmeldung und die Bezahlung der geschuldeten Steuern – i. S. d. § 13 Abs. 1 StGB verantwortlich.^[1]

Rz. 66

Hat die juristische Person nur einen verantwortlichen Vertreter, so muss dieser zur Verwirklichung des Tatbestands des § 26c UStG erstens vorsätzlich und zweitens gewerbs- oder bandenmäßig handeln. Hat aber z. B. eine GmbH oder ein Verein mehrere Vertreter (Geschäftsführer, Vorstände), so wird die Verantwortlichkeit der Erfüllung der steuerlichen Pflichten intern (im Wege der Geschäftsverteilung) häufig auf nur einen Vertreter übertragen. Bei GmbH's haben derartige Beschränkungen der Vertretungsmacht zwar im Außenverhältnis keine Wirkung^[2], einer solchen Aufgabenverteilung kann aber bei verschuldensabhängigen Tatbeständen wie § 69 AO und eben auch § 26c UStG durchaus Bedeutung zukommen^[3], insbesondere was die subjektiven Tatbestandsmerkmale und die besonderen persönlichen Merkmale des § 26c UStG angeht.

Rz. 67

Eine Aufteilung der Vertretungs...