Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3 Abs. 14 [Einzweck-Gut ... / 3.2 Feststehen des Leistungsorts

Rz. 30

Die Definition des Einzweck-Gutscheins erfordert, dass der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung feststeht, auf die sich der Gutschein bezieht. Diese Angabe ist notwendig, um die entweder im Inland oder im Ausland eintretenden Steuerfolgen zu bestimmen. Da die Bestimmung des Leistungsorts auch von der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers abhängen kann, ist – soweit relevant – auch eine etwaige Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers festzustellen.^[1] Insofern genügt die Bezeichnung des Inlands an sich als Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung. Kann der Gutschein sowohl im Inland als auch im Ausland eingelöst werden, liegt kein Einzweck-Gutschein vor. Dies gilt auch innerhalb des europäischen Binnenmarkts, da in diesem Fall der Steuersatz i. d. R. nicht bestimmbar ist (s. dazu die Kommentierung zu § 3 Abs. 13 Rz. 12).

Rz. 31

Für Gutscheine bestehen keine speziellen Vorschriften über den Leistungsort. Der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung ist nach der mit dem Gutschein verkörperten Lieferung oder sonstigen Leistung zu bestimmen. Deshalb ist zwischen Lieferung und sonstiger Leistung zu differenzieren, auf die sich die mit dem Gutschein verbriefte Leistung bezieht.

Rz. 31a

Berechtigt der Einzweck-Gutschein den Leistungsempfänger zum Bezug einer Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG, so bestimmt sich der Ort der fiktiven Lieferung aufgrund fehlender Warenbewegung im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. erstmaligen Übertragung in entsprechender Anwendung des § 3 Abs. 7 S. 1 UStG. Die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG kommt nicht in Betracht.^[2] Bezieht sich die Ausgabe bzw. erstmalige Übertragung eines Einzweck-Gutscheins auf die Erbringung einer sonstigen Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG, so bestimmt sich der Leistungsort im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. erstmaligen Übertragung vorbehaltlich von § 3a Abs. 2 bis 8 UStG sowie der §§ 3b und 3e UStG nach den allgemeinen Regelungen des § 3a Abs. 1 UStG.^[3] Für eine genaue Ortsbestimmung bei der Ausgabe bzw. erstmaligen Übertragung eines Einzweck-Gutscheins muss daher bei sonstigen Leistungen, deren Ortsbestimmung vom Status des Empfängers (insbesondere dessen Unternehmereigenschaft) abhängt, feststehen, ob der Empfänger der sonstigen Leistung ein Unternehmer ist und diese für sein Unternehmen bezieht.^[4] Handelt ein Unternehmer bei der Ausgabe bzw. Übertragung eines Einzweck- Gutscheins erkennbar im Namen des ausstellenden oder eines übertragenden Unternehmers, wird er nicht Teil der Leistungskette, sondern erbringt im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung eine Vermittlungsleistung. Der Ort dieser Vermittlungsleistung bestimmt sich nach den allgemeinen Regelungen des § 3a Abs. 2 UStG.^[5]

Rz. 31b

Höchstrichterlich ungeklärt ist hinsichtlich der für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins erforderlichen Voraussetzung, dass der Ort der Leistung feststehen muss, ob es

- nur auf die Ausgabe ("Verkauf eines Gutscheins an Kunden" i. S. d. Abschn. 3.17 Abs. 1 S. 11 UStAE) oder

- auch auf eine vorausgehende Übertragung ("Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern" i. S. d. Abschn. 3.17 Abs. 1 S. 10 UStAE) ankommt. Der BFH hält dies für zweifelhaft^[6] und hat insoweit eine Aussetzung der Vollziehung bis zum Abschluss des Revisionsverfahrens^[7] gewährt.

Ebenso höchstrichterlich ungeklärt ist bisher die Frage, ob ein Einzweckgutschein vorliegt, wenn zwar der Ort der Erbringung von Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, insoweit feststeht, als diese Dienstleistungen im Gebiet eines Mitgliedstaats an Endverbraucher erbracht werden sollen, aber die Fiktion, nach der auch die Übertragung des Gutscheins zwischen Steuerpflichtigen zur Erbringung einer Dienstleistung, auf die sich der Gutschein bezieht, zur Dienstleistung in einem anderen Mitgliedsstaat der EU führt.^[8]

[1] Vgl. auch Abschn. 3.17 Abs. 2 S. 3 AEAO.

[2] Abschn. 3.17 Abs. 5 S. 1 und 2 UStAE.

[3] Abschn. 3.17 Abs. 5 S. 3 UStAE.

[4] Abschn. 3.17 Abs. 5 S. 4 UStAE.

[5] Abschn. 3.17 Abs. 5 S. 6 und 7 UStAE.

[6] BFH v. 16.8.2022, XI S 4/21 (AdV), BFH/NV 2022, 1261, UR 2022, 731.

[7] Schleswig-Holsteinisches FG v. 10.3.2021, 4 K 62/19, EFG 2021, 1322, Anhängiges Revisionsverfahren beim BFH XI R 21/21.

[8] BFH v. 3.11.2022, XI R 21/21, BFH/NV 2023, 485.