Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3 Abs. 14 [Einzweck-Gut ... / 3.3 Feststehen der geschuldeten Umsatzsteuer

Rz. 32

Ein Einzweck-Gutschein liegt weiterhin nur dann vor, wenn die für die verkörperten Umsätze geschuldete Steuer bereits feststeht. Dazu muss eine geschuldete Umsatzsteuer bestehen, die sich nicht aus dem Gutschein, sondern aus dem durch den Gutschein verkörperten Leistungsanspruch ableitet (s. a. Rz. 9 sowie die Kommentierung zu § 3 Abs. 13 Rz. 12). Sofern eine Lieferung oder sonstige Leistung – unabhängig von der Beurteilung als Gutschein – nicht zu einer Umsatzsteuerschuld führt, wird durch den Gutschein grundsätzlich keine Umsatzsteuerschuld begründet. Ausnahmen hierzu können sich aber dann ergeben, wenn der Gutschein z. B. unter § 14c UStG fällt.

Rz. 33

Das Feststehen der geschuldeten Umsatzsteuer verlangt außerdem das Feststehen des Entgelts sowie eine bereits feststehende Unterscheidung zwischen Regel- oder ermäßigtem Steuersatz. Bei einem auf ein gemischtes Sortiment bezogenen Gutschein, auf das unterschiedliche Steuersätze anwendbar sind und nicht von vornherein eine konkrete anteilige Zuordnung bezogen auf die unterschiedlichen Steuersätze unterliegenden Gattungen innerhalb des Gutscheins erfolgt ist, liegt kein Einzweck-Gutschein vor. Etwas anderes kann sich aber unter den Voraussetzungen von § 14c UStG ergeben.

Rz. 34

Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob ein Gutschein seinen umsatzsteuerlichen Charakter verändern kann, wenn sich die Einlösebedingungen durch Sortimentswechsel verschieben. Falls bei der Übertragung des Gutscheins die geschuldete Umsatzsteuer deshalb feststeht, weil alle Waren der Regelbesteuerung unterliegen, und später durch eine Sortimentserweiterung auch Waren mit ermäßigtem Steuersatz vorliegen, lag ursprünglich ein Einzweck-Gutschein vor. Da das Gesetz auf den Zeitpunkt der Ausstellung abstellt, verliert der Gutschein seine Eigenschaft nicht nachträglich. In diesem Fall ist, falls der Kunde den Gutschein zu dem ursprünglich nicht vorhandenen Steuersatz einlöst, eine Steuersatzkorrektur vorzunehmen.^[1]

Rz. 34a

Nach Ansicht der Finanzverwaltung muss im Hinblick auf die im Gutschein verbriefte Leistung zumindest die Gattung des jeweiligen Leistungsgegenstands auf dem Gutschein angegeben sein^[2], da diese für die Bestimmung des Steuersatzes relevant ist. Ebenso kann ein Einzweck-Gutschein zum Bezug mehrerer, genau bezeichneter Einzelleistungen auch bei unterschiedlichen Steuersätzen berechtigen.^[3]

Rz. 34b

Die Bemessungsgrundlage für entgeltlich ausgegebene oder übertragene Einzweck-Gutscheine bestimmt sich nach den allgemeinen Vorschriften des § 10 Abs. 1 UStG. Diese Grundsätze gelten auch in Vertriebsketten, bei denen jeder Unternehmer die Gutscheine im eigenen Namen überträgt bzw. ausgibt. Bemessungsgrundlage ist auf jeder Stufe das vereinbarte Entgelt.^[4] Bei der unentgeltlichen Übertragung bzw. Ausgabe eines Einzweck-Gutscheins ist aufgrund der fiktiven Leistung bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen von einer unentgeltlichen Wertabgabe auszugehen. Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 S. 1 UStG der im Zeitpunkt der Übertragung bzw. Ausgabe maßgebende Einkaufspreis, subsidiär der Selbstkostenpreis.^[5]

Praxis-Beispiel

Kunde C erwirbt einen Büchergutschein bei Händler B für die Buchhandlung des A. Der Gutschein hat einen Wert von 60 EUR. Er wird für 50 EUR verkauft. Damit beträgt die Bemessungsgrundlage des B 50 EUR abzüglich USt, also 46,73 EUR.^[6]

[1] Prätzler/Zawodsky, MwStR 2018, 636.

[2] Abschn. 3.17 Abs. 2 S. 4 AEAO. Unter Gattung ist in diesem Zusammenhang die Gesamtheit von Arten von Waren oder sonstigen Leistungen zu verstehen, die in ihren wesentlichen Eigenschaften derart übereinstimmen, dass hieraus der zutreffende Steuersatz eindeutig bestimmbar ist, Abschn. 3.17 Abs. 2 S. 5 AEAO.

[3] Dazu Abschn. 3.17 Abs. 2 S. 10 und 11 UStAE sowie das dortige Beispiel zur Aufteilung des Gutscheinbetrags bei unterschiedlichen Steuersätzen.

[4] Abschn. 3.17 Abs. 5 S. 2 und 3 UStAE.

[5] Abschn. 3.17 Abs. 5 S. 4 und 5 UStAE.

[6] Abschn. 3.17 Abs. 6 UStAE, Beispiel 1.