Rz. 14
Das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ("JStG 2019"), BGBl I 2019, 2451, hat § 3 Abs. 6a UStG mit Wirkung ab dem 1.1.2020 neu in das UStG eingefügt. Zugleich wurden die Sätze 5 und 6 in § 3 Abs. 6 UStG aufgehoben, die bis zum 31.12.2019 als Vorgängervorschrift das Reihengeschäft betrafen (vgl.Kommentierung zu § 3 Abs. 6, Rz. 5a).
Rz. 15
Erst durch die Richtlinie (EU) 2018/1910 vom 04.12.2018 wurde Art. 36a in die MwStSystRL neu eingefügt, der Reihengeschäfte seit diesem Zeitpunkt auf eine unionsrechtliche Grundlage stellt. Die Mitgliedsstaaten der EU waren verpflichtet, die Regelungen mit Wirkung ab dem 1.1.2020 in das nationale Recht umzusetzen, was für Deutschland durch § 3 Abs. 6a UStG erfolgt ist. Bis dahin hatte das Reihengeschäft keine unmittelbare unionsrechtliche Grundlage (s. Rz. 21 ff.).
Rz. 16
Die Regelung von § 3 Abs. 6a UStG entspricht im Wesentlichen der bereits zuvor in § 3 Abs. 6 Sätze 5 und 6 UStG in der bis zum 31.12.2019 geltenden Fassung und der Verwaltungsansicht in Abschn. 3.14 UStAE. Die nationale Vorgängervorschrift des Reihengeschäfts in § 3 Abs. 6 UStG a. F. hatte diesen Wortlaut:
Satz 5: Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen.
Satz 6: Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.
Rz. 17
Damit entspricht § 3 Abs. 6a S. 1 UStG inhaltlich der bis zum 31.12.2019 in § 3 Abs. 6 S. 5 UStG a. F. enthaltenen Definition des Reihengeschäfts, die in der Neufassung als Klammerzusatz klarstellend "Reihengeschäft" enthält und das bisher in der Definition verwendete Merkmal der "Umsatzgeschäfte" durch das sich bereits zuvor aus dem systematischen Zusammenhang ergebende konkretere Merkmal "Liefergeschäfte" ersetzt. Diese Änderungen des Wortlauts haben redaktionellen Charakter und führen zu keinen inhaltlich abweichenden Rechtsfolgen.
Rz. 18
Auch § 3 Abs. 6a S. 4 UStG entspricht inhaltlich der bis zum 31.12.2019 in § 3 Abs. 6 S. 6 UStG a. F. enthaltenen widerlegbaren Fiktion der bewegten Lieferung an den Zwischenhändler. Redaktionell wurde der Begriff "Zwischenhändler" als Klammerzusatz neu in das Gesetz als Bezeichnung für einen Abnehmer eingefügt, der befördert oder versendet und zugleich Lieferer ist. Dies entspricht dem durch Art. 36a Abs. 3 MwStSystRL verwendeten Begriff für den mittleren Unternehmer in der Reihe.
Rz. 19
Neben der Integration der bereits zuvor bestehenden Altregelung des Reihengeschäfts in § 3 Abs. 6a S. 1 und S. 4 UStG sind die weiteren Sätze der Vorschrift in Umsetzung Art. 36a MwStSystRL sowie der bereits zuvor bestehenden Verwaltungsansicht (Abschn. 3.14 UStAE) in das Gesetz aufgenommen worden, die nachfolgend kommentiert werden.
Rz. 20
Die Umsetzung von Art. 36a MwStSystRL durch § 3 Abs. 6a UStG ist unionsrechtskonform erfolgt. Neben der inhaltlichen Übereinstimmung sind auch die von der Richtlinie verwendeten Begriffe übernommen worden.
Rz. 21
Vor der Einfügung von Art. 36a in die MwStSystRL bestand keine unmittelbare unionsrechtliche Grundlage für Reihengeschäfte (s. Rz. 15). Allerdings hatte sich der EuGH in der Rechtssache EMAG mit einem Sachverhalt befasst, der die Voraussetzungen des § 3 Abs. 6 S. 5 UStG in der Fassung bis zum 31.12.2019 vollständig erfüllt. In seiner Entscheidung stellt der EuGH in Rz. 45 der Begründung fest:
Zitat
Führen zwei aufeinander folgende Lieferungen desselben Gegenstands, die gegen Entgelt zwischen Steuerpflichtigen, die als solche handeln, vorgenommen werden, zu einer einzigen innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung dieses Gegenstands, so kann diese Versendung oder Beförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden, …
Der EuGH bestätigt damit die unionsrechtliche Zulässigkeit sowie die Richtigkeit der früheren Regelung des § 3 Abs. 6 S. 5 UStG a.F. Gleiches gilt für die Regelung des § 3 Abs. 6 S. 6 erste Alternative UStG a. F., s. insoweit die Entscheidungsgründe zu Tz. 50 des EuGH-Urteils:
Zitat
Ist dagegen die Lieferung, die zur innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung von Gegenständen führt, die zweite der beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen, so befindet sich der Ort der ersten Lieferung, die naturgemäß vor der Versendung oder Beförderung der Gegenstände erfolgt ist, im Mitgliedstaat des Beginns dieser Versendung oder Beförderung.
Rz. 22
Der BFH hatte sich der Auffassung des EuGH in ständiger Rechtsprechung angeschlossen.
Hinzuweisen ist noch darauf, dass der nationale Gesetzgeber von der Übernahme der nachstehenden unionsrechtlichen Regelung für ...